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一、引子

在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)領(lǐng)域特別盛行的博弈論中有一個(gè)經(jīng)典案例——“囚徒困境”，非常耐人回味。通過“囚徒困境”這個(gè)有趣而富于哲理的案例，足以讓我們深刻認(rèn)識到會(huì)計(jì)主體(即單位)或會(huì)計(jì)個(gè)體(即會(huì)計(jì)人)在經(jīng)濟(jì)利益的矛盾處理方面經(jīng)常面對的現(xiàn)實(shí)選擇。企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，也是一個(gè)“經(jīng)濟(jì)人”，常常會(huì)基于自身利益驅(qū)動(dòng)而進(jìn)行博弈中的理性選擇，在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體(A公司和B公司)的“囚徒困境”中，存在三種選擇：A公司造假而B公司不造假，則A公司可能會(huì)獲得額外好處；A公司、B公司都造假，則可能都受到嚴(yán)厲的處罰；A公司、B公司都不造假，則雙方什么額外利益都沒有得到。由于信息不對稱，結(jié)果都選擇了提供虛假會(huì)計(jì)信息。作為一個(gè)擁有會(huì)計(jì)職業(yè)資格的會(huì)計(jì)從業(yè)者，也常常有經(jīng)濟(jì)人的理性行為，在兩個(gè)會(huì)計(jì)人員(張會(huì)計(jì)和李會(huì)計(jì))的“囚徒困境”中，也面臨著三種選擇：張會(huì)計(jì)執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意做假賬，而李會(huì)計(jì)不執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，結(jié)果導(dǎo)致張會(huì)計(jì)可能獲得額外好處；張會(huì)計(jì)和李會(huì)計(jì)都拒絕領(lǐng)導(dǎo)授意，則可能面臨一起受到不公正待遇；張會(huì)計(jì)和李會(huì)計(jì)都執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意，共同做假賬，大家都得不到額外好處。為了生存，會(huì)計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)生活中更多表現(xiàn)為一起執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)授意而做假賬。結(jié)果是制造虛假信息者獲得好處的機(jī)會(huì)大，導(dǎo)致會(huì)汁信息制造者競相提供虛假會(huì)計(jì)信息。

二、會(huì)計(jì)領(lǐng)域的常見博弈類型

以上是從簡單化的情形來分析的，現(xiàn)實(shí)中，由于利益驅(qū)動(dòng)，契約關(guān)系中的任一方，圍繞經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域普遍存在著博弈現(xiàn)象。博弈類型歸結(jié)為下面幾類：

(一)企業(yè)與投資者之間的博弈

委托代理關(guān)系框架下，投資者對企業(yè)擁有法定產(chǎn)權(quán)，但是，企業(yè)又是經(jīng)理人手中直接掌控的企業(yè)，二者之間無時(shí)不存在博弈情形。目前企業(yè)的投資者可以分為三類，即國有股、法人股和小股東。在國有股眼里，股東的概念非常模糊，最后還是落實(shí)到國有股東代表頭上，而國有股代表依然是“公事公辦”，畢竟“那是國家的錢，不是自己的錢”。在這種環(huán)境下，真實(shí)的會(huì)汁信息對其自身的效用似乎不是很大，而虛假的會(huì)計(jì)信息對其沒有負(fù)的效用。在法人股眼里，關(guān)心的僅僅是所持股權(quán)何時(shí)能夠從轉(zhuǎn)讓交易活動(dòng)中“套現(xiàn)”，而不是如何從經(jīng)營利潤中高利分紅，因?yàn)樵S多法人股東都是“拉配郎”的結(jié)果。在小股東眼里，只關(guān)心股票收益的結(jié)果而不是過程，超額報(bào)酬只是對分析、選購股票的報(bào)酬，而不是對行使權(quán)利的一種補(bǔ)償或收益?？梢?，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息似乎和這些股東們無關(guān)，而虛假的會(huì)計(jì)信息有時(shí)可能會(huì)給他們帶來額外的收益。在目前，企業(yè)提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息的效用其實(shí)很小，反而在真實(shí)會(huì)計(jì)信息下等資可能更加艱難，虛假會(huì)計(jì)信息的效用卻常常明顯要豐富多彩了。在現(xiàn)有的監(jiān)管體制下，提供虛假會(huì)計(jì)信息遭受的懲罰一般不會(huì)很大，更何況被查明提供虛假會(huì)計(jì)信息的可能性不大。于是對有的企業(yè)來說，其最優(yōu)戰(zhàn)略是提供虛假會(huì)計(jì)信息?？傊?，投資者作為最重要的會(huì)計(jì)信息使用者，他們有時(shí)并不需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

(二)企業(yè)與債權(quán)人之間的博弈

在成熟的市場經(jīng)濟(jì)條件下，作為債權(quán)人的代表——銀行非常關(guān)心企業(yè)真實(shí)的償債能力，所以它必然要求企業(yè)提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。但是，目前的市場經(jīng)濟(jì)并不成熟，銀行產(chǎn)權(quán)主體的缺位使得其運(yùn)作還不能完全的商業(yè)化。銀行在發(fā)放貸款時(shí)，不是考慮企業(yè)的償債能力，而是考慮國家現(xiàn)行政策是壓縮貸款規(guī)模還是擴(kuò)大貸款規(guī)模。在國家壓縮貸款規(guī)模的政策下，不管企業(yè)有沒有償債能力，都不提供貸款，以免出現(xiàn)紕漏。在國家擴(kuò)大貸款規(guī)模政策下，不管企業(yè)有沒有償債能力，只要企業(yè)申請，均向企業(yè)提供貸款。其實(shí)，這也是銀行不良貸款居高不下的一個(gè)重要原因。總之，在很多情況下，銀行對真實(shí)的會(huì)計(jì)信息也并不需要，或者說銀行對真實(shí)會(huì)計(jì)信息的效用接近于零。于是企業(yè)與銀行之間的博弈也就取決于企業(yè)的效用函數(shù)了。由于虛假會(huì)計(jì)信息所提供的效用要比真實(shí)會(huì)計(jì)信息提供的效用大，所以企業(yè)也，就選擇提供虛假的會(huì)計(jì)信息了。

(三)企業(yè)與監(jiān)管者之間的博弈

從企業(yè)與政府的博弈情形分析，會(huì)計(jì)信息是政府實(shí)施宏觀調(diào)控和課征稅收的重要依據(jù)。在宏觀調(diào)控方面，不同層次的政府機(jī)構(gòu)，其對真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求是不一致的。中央政府以整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展為重任，為了在宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控方面取得出色的成績，當(dāng)然需要企業(yè)提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。而地方政府或一些部門雖然擔(dān)負(fù)著發(fā)展本地區(qū)或本部門經(jīng)濟(jì)的重任，但在“官本位”思想下，往往也會(huì)考慮個(gè)人的政績與升遷。顯然在企業(yè)效益不好時(shí)，他們往往希望企業(yè)不要往自己臉上抹黑?！肮俦疚弧钡乃枷胧沟谜@一會(huì)計(jì)信息使用者看上去好像是需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，但在有的情況下往往需要的卻是虛假的會(huì)計(jì)信息。在課征稅收方面，政府每年制定一個(gè)稅收增長計(jì)劃，并將計(jì)劃一級一級地往下分配。為了完成計(jì)劃，沒有實(shí)現(xiàn)的收入要征稅，沒有利潤也要征稅，在征管思路上，很少真正去關(guān)注企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，而只關(guān)心稅收計(jì)劃如何完成。在這種情況下，會(huì)計(jì)報(bào)表的真假似乎與納稅無關(guān)?？傊?，政府這一會(huì)計(jì)信息使用者在與企業(yè)之間的博弈中，由于政府對真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的效用較小，博弈的均衡取決于企業(yè)的效用函數(shù)，當(dāng)然在大多數(shù)情況下，博弈的均衡是企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息。

三、會(huì)計(jì)“囚徒困境”現(xiàn)象的成因剖析

為什么會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)“囚徒困境”現(xiàn)象，以下原因必須關(guān)注：

(一)公司制度層面，委托代理衍生的負(fù)面影響

公司制度的核心是委托代理關(guān)系，委托人的“缺位”與受托人的“越位”是導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信缺失的根源。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)根據(jù)權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、經(jīng)營機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互分離、相互制衡的原則，形成了由股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理階層和監(jiān)事會(huì)四個(gè)組織要素組成的公司治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)的出現(xiàn)，其基本目的是為了彌補(bǔ)各方關(guān)系在權(quán)力、責(zé)任和利益上的相互制衡。在公司治理結(jié)構(gòu)的運(yùn)作過程中，會(huì)計(jì)是聯(lián)結(jié)權(quán)力和利益的紐帶，所有者與經(jīng)營者均需要通過會(huì)計(jì)信息來進(jìn)行溝通。根據(jù)理性“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)，即委托人(所有者)與代理人(經(jīng)營者)之間，雙方均按照契約履行各自的權(quán)責(zé)，并提供或享有對稱的會(huì)計(jì)信息。這在理論中完全是可以演繹的，但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中卻難以實(shí)現(xiàn)，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。由于委托人(所有者)最關(guān)注的是所投入資本的保全和投資報(bào)酬，代理人(經(jīng)營者)最關(guān)心的是經(jīng)營業(yè)績和管理聲譽(yù)，因此，兩者在追求各自的效用最大化的目標(biāo)上總是存在著分歧，這種背離的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資源配置不當(dāng)，降低市場效率，并且還會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。二是委托人的弱勢與受托人的強(qiáng)勢。因股東擁有最終的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與剩余索取權(quán)，沒有直接的經(jīng)營決策權(quán)；經(jīng)營者受托行

使經(jīng)營決策權(quán)，但卻要所有者承擔(dān)其決策后果。即公司的實(shí)際權(quán)力已掌握在受托人——經(jīng)理手里，所有者的權(quán)力變得非常脆弱。由于委托人的弱勢或“缺位”，受托人即經(jīng)營者在公司控制中自然享有絕對權(quán)威，處于強(qiáng)勢地位。我國多數(shù)上市公司由國企改制而來，由于國有股“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重，最大的股東國家處于“虛位”，即委托人實(shí)際上處于“缺位”狀況，而公司代理人“大權(quán)獨(dú)攬”，實(shí)際上處于“越位”狀況。因此，會(huì)計(jì)誠信缺失并不能認(rèn)定為完全是會(huì)計(jì)人員的道德淪喪，制作假賬、提供錯(cuò)誤信息并非會(huì)計(jì)人員的初衷，正是由于缺少真正的委托人造成的會(huì)計(jì)誠信的缺失使之陷入了“囚徒困境”。

(二)會(huì)計(jì)制度層面，政策安排自身的誘導(dǎo)失敗

由于現(xiàn)代會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的主觀性和政策的可選擇性，在實(shí)務(wù)中為會(huì)計(jì)信息制造者預(yù)留了很大的操作空間，為虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生提供了條件。主要體現(xiàn)在五個(gè)方面：

一是會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的主觀性?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)是以權(quán)債發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的負(fù)面影響，往往是以犧牲可靠性為代價(jià)的。因?yàn)樵诖_認(rèn)過程中加入了主觀確認(rèn)因素。企業(yè)有時(shí)為了粉飾經(jīng)營業(yè)績或隱瞞財(cái)務(wù)成果，可以根據(jù)需要提前或推遲收入或損失，也可以為避稅而操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間，將大量的預(yù)提和待攤項(xiàng)目進(jìn)行反向操作。其中，權(quán)責(zé)發(fā)生制使會(huì)計(jì)中的人為作用變得不可避免。

二是會(huì)計(jì)核算原則的兼容性。會(huì)計(jì)核算原則在指出會(huì)計(jì)信息可靠性的同時(shí)，又強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，這是因?yàn)榭煽啃耘c相關(guān)性往往難以兼容。在收集會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的過程中，為了使信息與使用者的需要相關(guān)，往往缺乏可驗(yàn)證性。因此，在注重相關(guān)性的同時(shí)難免會(huì)喪失一定的可靠性，而缺乏可靠性的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)必然為創(chuàng)造不直實(shí)的會(huì)計(jì)利潤提供機(jī)會(huì)和可能。

三是會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性各自均存在缺陷：歷史成本雖可靠但難以顯示其真正的價(jià)值，無法預(yù)知企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)；公允價(jià)值雖貼近市場，但不能穩(wěn)定可靠地傳遞企業(yè)的會(huì)計(jì)信息；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算存在很多未知因素的測定等，使會(huì)計(jì)計(jì)量所形成的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)帶有主觀隨意性，只能近似地反映客觀實(shí)際。同時(shí)，會(huì)計(jì)計(jì)量還必須考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的因素，由于價(jià)格變動(dòng)的復(fù)雜性，意味著以過去的交換價(jià)格為根據(jù)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，要按現(xiàn)行和未來的交換價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，勢必對會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果產(chǎn)生影響。

四是會(huì)計(jì)政策的可選擇性。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)往往會(huì)選擇有利于自身績效或其他會(huì)計(jì)目的的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策的選擇，在一般情況下應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性三個(gè)方面。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是建立在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的，存在較強(qiáng)的主觀隨意性，會(huì)計(jì)信息制造者很容易借此高估費(fèi)用和損失、低估收入和利得來操縱利潤，而實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則也有可能為制造虛假會(huì)計(jì)信息提供操作空間。

(三)市場制度層面，均衡態(tài)勢局面的被動(dòng)打破

市場經(jīng)濟(jì)的等價(jià)交換原則給人們的價(jià)值取向帶來了一定的負(fù)面影響，會(huì)計(jì)同樣經(jīng)歷著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與道德進(jìn)步“二律悖反”的困境。“官造數(shù)字，數(shù)字造官”，表現(xiàn)出財(cái)務(wù)理念的扭曲和職業(yè)道德的滑坡。如企業(yè)為在短期內(nèi)迅速積聚資本、擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，不惜一切代價(jià)、動(dòng)用各種社會(huì)關(guān)系爭取進(jìn)入資本市場，一旦成功上市，高于股票面值幾倍甚至幾十倍的資金就滾滾而來，利益的驅(qū)動(dòng)使一些已經(jīng)上市企業(yè)繼續(xù)增發(fā)配股；未上市的企業(yè)也躍躍欲試，創(chuàng)造條件也要上市。所有這些都需優(yōu)良的經(jīng)營業(yè)績來支撐，而考核企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)是利潤指標(biāo)，為了把利潤這個(gè)蛋糕做大，單位領(lǐng)導(dǎo)人往往直接授意會(huì)計(jì)人員包裝企業(yè)的財(cái)務(wù)成果，使會(huì)計(jì)人員陷入不得不做假賬的境地。因此，如果說缺乏現(xiàn)金支撐的賬面會(huì)計(jì)利潤是“劣質(zhì)商品”，那么，通過虛假記錄出現(xiàn)的賬面會(huì)計(jì)利潤則是“假冒商品”。

(四)管理體制層面，邏輯層次失序的必然弊端

在現(xiàn)行管理體制下，會(huì)計(jì)人員獨(dú)立性差，且法律保護(hù)不夠。會(huì)計(jì)人員必定依附于企業(yè)而存在，這種地位上的不獨(dú)立在一定程度上制約了會(huì)計(jì)人員監(jiān)督職責(zé)的履行，集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員的任免、晉級、聘用等切身利益均由領(lǐng)導(dǎo)決定，堅(jiān)持原則就會(huì)遭到壓制，“人在屋檐下，不得不低頭”，從而缺乏現(xiàn)實(shí)的監(jiān)督勇氣和行為。會(huì)計(jì)本應(yīng)以獨(dú)立的第三方出現(xiàn)在委托代理關(guān)系之中，他的職責(zé)是提供真買、可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)對企業(yè)內(nèi)部的代理人和外部的企業(yè)利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。但由于會(huì)計(jì)受托于企業(yè)經(jīng)理，其切身利益受控于代理人，企業(yè)管理當(dāng)局作為授權(quán)者，直接影響會(huì)計(jì)的行為選擇。當(dāng)企業(yè)委托人和代理人發(fā)生利益沖突時(shí)，會(huì)計(jì)人員就會(huì)站在代理人這邊以獲得自己的最大利益。在國家監(jiān)督方面，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律制度的執(zhí)行、監(jiān)管及懲罰均缺乏力度，不足以給造假行為人產(chǎn)生足夠的威懾力，在執(zhí)法過程中因懲罰標(biāo)準(zhǔn)及對象彈性大、不具體，還存在大量的執(zhí)法腐敗問題，反而使造假者、失信者成為最大的受益者。在社會(huì)監(jiān)督方面，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚處于買方市場，且大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅對其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任，在收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈中，很容易出現(xiàn)“客戶購買會(huì)計(jì)原則”的現(xiàn)象，使注冊會(huì)計(jì)師選擇放棄職業(yè)道德。在單位內(nèi)部監(jiān)督方面，大多數(shù)公司不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的，也形同虛設(shè)，使會(huì)計(jì)信息的內(nèi)部監(jiān)督完全處于無效狀態(tài)。