徐 迅

（上海交通大學(xué)附屬第六人民醫(yī)院，上海 200233）

1 新舊制度變遷

我國(guó)現(xiàn)行的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度頒布于1998年，該制度提出醫(yī)院實(shí)行成本核算，加強(qiáng)醫(yī)院收支管理，將醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別核算，初步建立了符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求、體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)的醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度框架，完成了向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)渡時(shí)期醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度的使命。從實(shí)施的效果來(lái)看，該制度在規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)治理、提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量上均起到了很好的作用。但也逐漸顯現(xiàn)出不足和局限性：一是預(yù)算約束力不強(qiáng)，缺少?lài)?yán)格的預(yù)算制約機(jī)制和具體措施；二是對(duì)成本核算的相關(guān)規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，成本對(duì)象的劃分不夠科學(xué)，缺乏相應(yīng)的指導(dǎo)性；三是醫(yī)藥分開(kāi)核算不符合醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律；四是對(duì)負(fù)債、對(duì)外投資以及固定資產(chǎn)購(gòu)置等缺乏嚴(yán)格控制，影響公立醫(yī)院的公益性；五是財(cái)務(wù)報(bào)告與分析體系不夠完善，缺少財(cái)政補(bǔ)助收支明細(xì)表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表和必要的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。

隨著公共財(cái)政體制和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深化，醫(yī)院內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了深刻變化，現(xiàn)有的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度已難以滿(mǎn)足新醫(yī)改背景下推進(jìn)的公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和績(jī)效管理的需要。針對(duì)當(dāng)前醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)務(wù)管理中存在的突出問(wèn)題，財(cái)政部對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度進(jìn)行了全面修訂。新制度在加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算規(guī)范、提升財(cái)務(wù)管理方面進(jìn)一步加以完善，將原先的計(jì)提修購(gòu)基金改為對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，將科教方面的收支與醫(yī)療業(yè)務(wù)相分離，在凈資產(chǎn)中增加醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提，這些內(nèi)容的改變將對(duì)醫(yī)院加強(qiáng)成本核算，合理制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)政補(bǔ)償制度等工作具有深遠(yuǎn)意義。新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度于2011年7月1日起在試點(diǎn)城市施行，2012年1月1日在全國(guó)范圍開(kāi)始執(zhí)行。對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)管理而言，認(rèn)真解讀即將執(zhí)行的新制度，思考如何以成本核算為推手，促進(jìn)預(yù)算管理和績(jī)效考核向縱深方面開(kāi)展是當(dāng)前必須研究的一項(xiàng)工作。

2 解讀新制度

從結(jié)構(gòu)框架上看，新的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度總體結(jié)構(gòu)與現(xiàn)行制度基本相同，但在增設(shè)的“成本管理”一章中進(jìn)一步明確了不計(jì)入成本核算范圍的開(kāi)支，確定了成本核算的原則、對(duì)象及成本歸集和分?jǐn)偟姆椒?，充?shí)了成本分析和成本控制的內(nèi)容，健全了醫(yī)院成本核算和成本管理理論體系。與此相配套的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在核算科目的設(shè)置、核算方法、會(huì)計(jì)報(bào)表體系等方面也進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)和完善。與現(xiàn)行制度相比，新制度對(duì)成本核算的相關(guān)規(guī)定更加詳細(xì)，更具指導(dǎo)性，也更有利于醫(yī)院成本核算工作。

2.1 科目設(shè)置有利于進(jìn)行成本分析

新的會(huì)計(jì)科目將原先醫(yī)療收入和藥品收入合并為醫(yī)療收入，將財(cái)政補(bǔ)助收入和上級(jí)補(bǔ)助收入合并為財(cái)政補(bǔ)助收入，另外增設(shè)了科教項(xiàng)目收入，與此相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用類(lèi)明細(xì)科目將原先的醫(yī)療支出、藥品支出合并為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，與科教項(xiàng)目收入相對(duì)應(yīng)的增設(shè)了科教項(xiàng)目支出。新制度將科教項(xiàng)目收入與科教項(xiàng)目支出單列有利于對(duì)醫(yī)院開(kāi)展的醫(yī)療服務(wù)收支進(jìn)行核算，而醫(yī)療收入無(wú)論是門(mén)診還是住院在下設(shè)的明細(xì)科目中將可收費(fèi)的衛(wèi)材收入從原先的手術(shù)收入中單列出來(lái)，收入明細(xì)科目與成本項(xiàng)目的設(shè)置相對(duì)一致，有利于對(duì)衛(wèi)生材料的消耗進(jìn)行對(duì)應(yīng)的分析和評(píng)價(jià)。

2.2 對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊更為合理

新會(huì)計(jì)制度引入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的折舊概念取代“修購(gòu)基金”，在計(jì)提折舊時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的資金來(lái)源不同，分別計(jì)入“待沖基金—待沖財(cái)政基金、待沖科教項(xiàng)目基金”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”和“其他支出”，分類(lèi)核算有利于更準(zhǔn)確地核算醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)本身產(chǎn)生的有關(guān)成本費(fèi)用，而對(duì)財(cái)政補(bǔ)助形成和醫(yī)院自有資金形成的固定資產(chǎn)均計(jì)提折舊，解決了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表虛增和財(cái)政投入固定資產(chǎn)雙重補(bǔ)償?shù)膯?wèn)題[1]。

2.3 效仿制造成本法有利于成本的預(yù)測(cè)和計(jì)劃

現(xiàn)行的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院實(shí)行成本核算分醫(yī)療成本和藥品成本兩部分，管理費(fèi)用作為間接費(fèi)用按醫(yī)療和藥品部門(mén)的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?，并按支出明?xì)項(xiàng)目逐項(xiàng)進(jìn)行分配。全部成本法反映了成本的構(gòu)成，有利于考核成本指標(biāo)的執(zhí)行情況，分析成本升降因素，但卻不利于成本的預(yù)測(cè)和計(jì)劃[2]。這次新修訂的制度采用將醫(yī)療成本和期間費(fèi)用分別核算的制造成本法來(lái)核算成本，這一重大改革不僅使醫(yī)院的成本核算及損益計(jì)算建立在合理的基礎(chǔ)上，也為成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制和分析提供了有利條件。

3 參與預(yù)算和績(jī)效管理

對(duì)成本核算進(jìn)行精細(xì)化核算，不能僅僅局限于數(shù)據(jù)的計(jì)算和分析，成本核算作為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要組成部分，應(yīng)將“算為管用，算管結(jié)合”作為成本核算的基本出發(fā)點(diǎn)，使其成為預(yù)算編制、績(jī)效考核的基礎(chǔ)、真正發(fā)揮其在預(yù)算管理和績(jī)效管理中的作用。

3.1 預(yù)算管理

醫(yī)院預(yù)算管理是對(duì)醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)期安排，通過(guò)控制管理行為使醫(yī)院的人力資源、物資財(cái)產(chǎn)、資金運(yùn)作得以合理配置，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。近年來(lái)，隨著政府對(duì)公立醫(yī)院微觀管理的加強(qiáng)，全面預(yù)算管理模式日益完善。醫(yī)院一般在8、9月份編制來(lái)年預(yù)算，編制支出預(yù)算主要分項(xiàng)目支出預(yù)算和基本支出預(yù)算兩大部分，從實(shí)際運(yùn)作情況來(lái)看項(xiàng)目支出預(yù)算比較容易把握，數(shù)據(jù)可信、實(shí)施可行，基本支出預(yù)算編制工作主要集中于醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門(mén)和相關(guān)的行政管理科室。預(yù)算工作已在醫(yī)院層面全面鋪開(kāi)，但向臨床醫(yī)技等業(yè)務(wù)科室縱深拓展還有待時(shí)日。而引入成本核算，利用核算出的科室成本數(shù)據(jù)參與預(yù)算管理，可以將業(yè)務(wù)部門(mén)融入到整個(gè)的預(yù)算體系，從而真正的達(dá)到全員參與、全面覆蓋、全程跟蹤、全面控制的預(yù)算目標(biāo)。

3.1.1 預(yù)算編制

預(yù)算的編制一般采取由上至下，自下而上、上下結(jié)合的編制方法，這比單純參考以前年度預(yù)算執(zhí)行情況編制顯得更為合理，在編制過(guò)程中不僅需要將全院的預(yù)算計(jì)劃要求下達(dá)到分管的職能部門(mén)，還應(yīng)進(jìn)一步分解到每個(gè)業(yè)務(wù)科室和行政管理科室，而要讓科室達(dá)成共識(shí)，這過(guò)程中需要提供科室詳細(xì)的成本數(shù)據(jù)做參考。而目前運(yùn)用完全成本法核算的科室成本，其結(jié)果既有科室可控成本又有不可控成本，因此成本核算在輔助預(yù)算管理時(shí)，必須引入責(zé)任成本這一概念。責(zé)任成本是指在責(zé)任范圍內(nèi)能夠直接確定和控制的成本，考核某項(xiàng)成本是否為科室的可控成本必須滿(mǎn)足三個(gè)條件：一是能夠計(jì)量；二是能了解成本升降原因；三是有能力調(diào)節(jié)。對(duì)科室成本中的可控成本下達(dá)指標(biāo)，這一預(yù)算指標(biāo)才容易得到科主任的認(rèn)可。

3.1.2 預(yù)算執(zhí)行

在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，由內(nèi)部可控因素引起的不利預(yù)算差異，應(yīng)根據(jù)成因性質(zhì)記入對(duì)應(yīng)的責(zé)任部門(mén)，由其采取措施消除差異產(chǎn)生的原因，預(yù)算控制部門(mén)對(duì)上述責(zé)任部門(mén)加強(qiáng)預(yù)算控制力度，對(duì)其后續(xù)月度的考核指標(biāo)隨月度預(yù)算的調(diào)整進(jìn)行相應(yīng)的修正，促進(jìn)其盡可能消化已形成的預(yù)算差異。分級(jí)控制和歸口管理相結(jié)合的預(yù)算管理辦法，有利于減少和消除可能出現(xiàn)的各種矛盾和沖突。整個(gè)預(yù)算管理體系最終形成為業(yè)務(wù)科室主要對(duì)自身的物資材料消耗負(fù)責(zé)，物資管理部門(mén)對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置負(fù)責(zé)，合理采購(gòu)減少過(guò)期、失效、變質(zhì)等儲(chǔ)存過(guò)程中的浪費(fèi)，財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)資的金使用把關(guān)負(fù)責(zé)。

3.2 績(jī)效管理

新的醫(yī)療體制改革更強(qiáng)調(diào)醫(yī)院的公益性和社會(huì)效益。公立醫(yī)院公益性的回歸，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)核心問(wèn)題就是制定與財(cái)務(wù)補(bǔ)償掛鉤的績(jī)效考核體系，起到引導(dǎo)醫(yī)院回歸公益性的作用，對(duì)醫(yī)院來(lái)講就是要建立既堅(jiān)持公立醫(yī)院公益性，又能調(diào)動(dòng)醫(yī)務(wù)人員工作積極性的新型的績(jī)效工資分配機(jī)制。目前醫(yī)院正逐步探索建立以科室收支結(jié)余為基礎(chǔ)，綜合考核工作量、工作效率、服務(wù)質(zhì)量和醫(yī)療費(fèi)用控制指標(biāo)的績(jī)效考核辦法。雖然醫(yī)院在績(jī)效工資分配上增加了患者滿(mǎn)意度、醫(yī)療質(zhì)量等維度的指標(biāo)和比重，相對(duì)弱化收支節(jié)余等財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，但在優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)發(fā)展的醫(yī)院運(yùn)行模式下，成本核算只有與分配有機(jī)結(jié)合才能達(dá)到控制成本的目的。

目前醫(yī)院對(duì)科室考核指標(biāo)的設(shè)定中采用的比較多的是對(duì)科室成本核算數(shù)據(jù)的靈活運(yùn)用。在收支結(jié)余的核算上采取直接收入和可控成本相結(jié)合按不同的技術(shù)難度、責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)乘以不同分配比例的計(jì)算方法；在控制科室消耗支出方面，通過(guò)運(yùn)用收支配比法、加權(quán)平均法確定收入與消耗比的控制指標(biāo)對(duì)科室的消耗實(shí)行動(dòng)態(tài)考核；在醫(yī)療費(fèi)用的控制方面，通過(guò)對(duì)科室門(mén)診住院收入的核算以及對(duì)工作量的統(tǒng)計(jì)得出各科室的均次費(fèi)用、均次藥費(fèi)、藥占比等考核指標(biāo)。在科室成本核算歷年數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上結(jié)合當(dāng)年的變化因素，制定各項(xiàng)考核標(biāo)準(zhǔn)，有利于加強(qiáng)對(duì)科室的綜合考核。

隨著新制度政策的出臺(tái)，成本核算方法的逐步完善，實(shí)際運(yùn)用將日益深入，醫(yī)院只有通過(guò)客觀地分析醫(yī)療工作數(shù)量、工作質(zhì)量等綜合指標(biāo)與成本關(guān)系，不斷完善優(yōu)化成本管理體系，才能最終體現(xiàn)成本管理的真正價(jià)值所在。

[1] 韓斌斌.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)中成本費(fèi)用的核算分析[J].中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2009,29(9):83-84.

[2] 李 輝.醫(yī)院成本核算與財(cái)務(wù)管理實(shí)用手冊(cè)[M].銀川:寧夏大地音像出版社,2003:180-181.