鄒立剛

(海南大學(xué)法學(xué)院，海南?？?570228)

海南國(guó)際旅游島旅客購(gòu)物制度及其完善

鄒立剛

(海南大學(xué)法學(xué)院，海南海口 570228)

購(gòu)物離境退稅制度有較多國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，還可參照我國(guó)的免稅店和出口退稅等制度而構(gòu)建，但現(xiàn)行政策偏于保守，需要較大改善。盡管購(gòu)物離島免稅制度可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)少，但現(xiàn)行政策相當(dāng)優(yōu)惠，雖然仍有諸多方面值得改善。海南旅客購(gòu)物制度的實(shí)踐對(duì)于我國(guó)建立和完善相關(guān)制度具有重要意義。

海南;國(guó)際旅游島;旅客購(gòu)物;制度完善

《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)海南國(guó)際旅游島建設(shè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱《若干意見(jiàn)》)提到“由財(cái)政部牽頭抓緊研究在海南試行境外旅客購(gòu)物離境退稅的具體辦法和離島旅客免稅購(gòu)物政策的可行性?！必?cái)政部《關(guān)于在海南開(kāi)展境外旅客購(gòu)物離境退稅政策試點(diǎn)的公告》(以下簡(jiǎn)稱《離境退稅政策》)和《關(guān)于開(kāi)展海南離島旅客免稅購(gòu)物政策試點(diǎn)的公告》(以下簡(jiǎn)稱《離島免稅政策》)分別于2011年1月1日和4月20日起執(zhí)行。旅客購(gòu)物制度是國(guó)際旅游島建設(shè)中的主要制度之一，但目前尚屬試點(diǎn)，值得研究。

一、旅客購(gòu)物制度及其評(píng)析

(一)境外旅客購(gòu)物離境退稅制度及其評(píng)析

《離境退稅政策》包括4個(gè)標(biāo)題的條款和1個(gè)附件《退稅物品目錄》。對(duì)于境外旅客，該政策采用身份和居住時(shí)間雙重標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，身份即外國(guó)人和港澳臺(tái)同胞;居住時(shí)間是指在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住不超過(guò)183天者。對(duì)退稅物品采用列舉法規(guī)定了21類日用消費(fèi)品。而退稅僅統(tǒng)一規(guī)定了退還銷售環(huán)節(jié)增值稅的11%。境外旅客要取得退稅，應(yīng)同時(shí)符合6個(gè)方面的條件。

從制度層面看:(1)境外旅客的界定范圍狹窄，如未明確包括華僑和居住時(shí)間過(guò)嚴(yán)。而我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條第2款在定義自然人“非居民納稅人”時(shí)采用的居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)是1年。(2)我國(guó)《增值稅暫行條例》第2條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)增值稅率為17%，少數(shù)物品為13%。而目前我國(guó)的出口退稅設(shè)有5%、9%、13%、15%、16%、17%共6檔退稅率。離境退稅仿效出口退稅，但為了便捷并按照國(guó)際通行做法而采用統(tǒng)一比例，但僅是增值稅的打折退稅。(3)境外旅客要取得退稅，應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合的條件過(guò)嚴(yán)，疏漏其中任何一點(diǎn)都不能得到退稅。

從其他層面看:(1)“中國(guó)制造”遍及全球，而海南工業(yè)落后，僅從內(nèi)地輸入貨物而增加的成本幾乎就抵銷了退稅率，不少退稅物品在國(guó)外甚至內(nèi)地購(gòu)買也比在海南購(gòu)買便宜。而海南自產(chǎn)的土特產(chǎn)中，熱帶水果易腐爛不便攜帶，其他土特產(chǎn)少。(2)海南面對(duì)周邊地區(qū)的同質(zhì)競(jìng)爭(zhēng)不具優(yōu)勢(shì)，如泰國(guó)普吉島、印尼巴厘島、韓國(guó)濟(jì)州島、日本沖繩島、臺(tái)灣澎湖島乃至新加坡和港澳臺(tái)。特別是港澳是自由港和低稅港，“其自由港開(kāi)放的范圍之廣、程度之高，是世界其他國(guó)家和地區(qū)的任何一個(gè)自由港所不能比擬的”［1］。香港是世界商品和中國(guó)產(chǎn)品的匯集地，有“購(gòu)物天堂”之譽(yù)，而海南退稅物品主要來(lái)自內(nèi)地。

實(shí)踐似乎印證了上述分析。海南實(shí)施離境退稅政策兩個(gè)月來(lái)，?？诤ｊP(guān)共辦理境外旅客購(gòu)物離境退稅驗(yàn)核業(yè)務(wù)141票，其中三亞口岸117票;退稅貨物總值54萬(wàn)元人民幣，退稅金額不到6萬(wàn)元;其中俄羅斯旅客占境外購(gòu)物者的80%。主因是海南境外旅客絕對(duì)量很小。據(jù)海南旅游局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，從1988年至2007年12月，全省累計(jì)接待國(guó)內(nèi)外旅客142 880．28萬(wàn)人次，旅游總收入1 213．21億元，其中累計(jì)接待境外旅客689．46萬(wàn)人次，旅游外匯收入179 203．14萬(wàn)美元。筆者根據(jù)海南旅游局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)整理，2007—2010 年，海南過(guò)夜旅客總?cè)藬?shù)(萬(wàn)人次)分別為 1 845．51、2 060、2 250．33、2 587．34;旅游總收入(億元)分別為171．37、192．33、211．72、253．91。其中境外旅客(萬(wàn)人次)分別為 75．31、97．93、55．15、66．31，占總百分比分別為 4．08%、4．75%、2．45%、2．56%;境外旅游收入(億元)分別為 21．74%、27．32%、18．90%、22．02%，占總百分比分別為 12．69%、14．2%、8．93%、8．67%。

(二)離島旅客免稅購(gòu)物制度及其評(píng)析

《離島免稅政策》的內(nèi)容也是包括4個(gè)標(biāo)題的條款和1個(gè)附件《離島旅客每人每次購(gòu)買免稅商品數(shù)量范圍》。該政策是對(duì)乘飛機(jī)離島旅客實(shí)行限次、限值、限量和限品種免稅購(gòu)物，在指定的離島免稅店內(nèi)付款，在機(jī)場(chǎng)隔離區(qū)提貨離島的稅收優(yōu)惠政策。確定的免稅進(jìn)口商品共18種，免稅購(gòu)買件數(shù)一般為2件，少數(shù)4～5件。免稅稅種為關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。非島內(nèi)居民旅客每人每年最多可以享受2次離島免稅購(gòu)物政策，島內(nèi)居民旅客每人每年最多可以享受1次。離島旅客每人每次免稅購(gòu)物金額暫定為人民幣5 000元以內(nèi)。此外，旅客在按完稅價(jià)格全額繳納進(jìn)境物品進(jìn)口稅的條件下，每人每次還可購(gòu)買1件單價(jià)5 000元以上的商品。

《離島免稅政策》對(duì)于海南國(guó)際旅游島建設(shè)具有重大的促進(jìn)作用。前述統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，海南2007—2010年4年的年平均數(shù)據(jù)是:過(guò)夜旅客總數(shù)2 185．79萬(wàn)人次，旅游總收入207．33億元人民幣，其中國(guó)內(nèi)旅客2 112．12萬(wàn)人次，國(guó)內(nèi)旅客占總比例的96．54%，國(guó)內(nèi)旅游收入184．84億元人民幣，國(guó)內(nèi)旅游收入占總比例88．88%。即是說(shuō)，海南旅游業(yè)的發(fā)展嚴(yán)重依賴大陸旅客，實(shí)施《離島免稅政策》的意義遠(yuǎn)比實(shí)施《離境退稅政策》重要。

很顯然，《離島免稅政策》因應(yīng)了海南旅游業(yè)發(fā)展的上述客觀情況，在制度設(shè)計(jì)上比較《離境退稅政策》有重大突破:(1)免稅適用對(duì)象是離島的國(guó)內(nèi)外旅客，包括海南島居民，其適用對(duì)象范圍廣泛，沒(méi)有居住時(shí)間限制。雖說(shuō)規(guī)定了年齡限制，但符合我國(guó)《民法通則》18周歲是完全民事行為能力人的規(guī)定。本來(lái)海南島居民不是旅客，但基于海南國(guó)際旅游島建設(shè)應(yīng)惠及本島居民的理念和從“離島”的角度，將其納入了政策受惠范圍。(2)從稅收機(jī)制來(lái)看，《離境退稅政策》中的退稅物品是指“國(guó)貨”中的21類物品，而《離島免稅政策》中的免稅物品是18類“洋貨”，從“獎(jiǎng)出限入”的角度看突出了國(guó)家對(duì)海南的財(cái)稅支持。前者是退還銷售環(huán)節(jié)的增值稅的11%，而后者是全額免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅;前者涉及辦理退稅的手續(xù)和風(fēng)險(xiǎn)，但后者因是免稅而基本不涉及?！峨x島免稅政策》甚至突破了2008年海南省商務(wù)廳在《關(guān)于在海南實(shí)施自由貿(mào)易區(qū)政策有關(guān)問(wèn)題的報(bào)告》中提出的“一線放開(kāi)、二線管住”的概念。該報(bào)告寫到:“內(nèi)地進(jìn)島商品視為出口，島內(nèi)商品進(jìn)入內(nèi)地視為進(jìn)口”。然而，《離島免稅政策》中有乘飛機(jī)離島、免稅店購(gòu)物、限次、限值、限量和限品種等規(guī)定，因此它當(dāng)然不是自由島政策。

(三)旅客購(gòu)物制度對(duì)我國(guó)相關(guān)稅收的影響

“關(guān)于在中國(guó)實(shí)施海外旅游者購(gòu)物退稅政策的提案”2002年被列為全國(guó)政協(xié)的重要提案之一［2］。《若干意見(jiàn)》提出了“逐步將海南建設(shè)成為國(guó)際購(gòu)物中心”。甚至海南學(xué)者提出了建立海南日用消費(fèi)品免稅區(qū)的構(gòu)想，即“在全島范圍內(nèi)對(duì)海內(nèi)外旅游者及本島居民實(shí)行日用消費(fèi)品免關(guān)稅、消費(fèi)稅和增值稅的政策”［3］。那么購(gòu)物退免稅制度對(duì)我國(guó)稅收的影響如何?

按照入世承諾，我國(guó)2009年最惠國(guó)關(guān)稅稅率總水平為9．8%。同年我國(guó)通過(guò)履行一系列自由貿(mào)易協(xié)定和關(guān)稅優(yōu)惠協(xié)定，實(shí)施比最惠國(guó)稅率更優(yōu)惠的協(xié)定稅率和特惠稅率，其中協(xié)定稅率相對(duì)于最惠國(guó)稅率平均優(yōu)惠幅度如下:東盟10國(guó)約80%;智利超過(guò)80%;巴基斯坦約37%;新西蘭超過(guò)40%;韓國(guó)、印度、斯里蘭卡、孟加拉和老撾約23%;新加坡約75%;港澳零關(guān)稅。對(duì)41個(gè)最不發(fā)達(dá)國(guó)家的部分商品實(shí)行特惠稅率，其中絕大多數(shù)商品實(shí)行零稅率。此外，ECFA已簽署，也不排除今后我國(guó)對(duì)外達(dá)成一批協(xié)定稅率的可能。從其他稅收的角度看，有學(xué)者從境外旅客購(gòu)物離境退稅的角度測(cè)算，認(rèn)為“可增加國(guó)家稅收”［2］。更有學(xué)者測(cè)算了實(shí)施購(gòu)物退稅帶來(lái)的稅收增加和退稅支出，得出結(jié)論為“收支相抵，實(shí)施購(gòu)物退稅后帶來(lái)稅收收入凈增加”［4］。然而，國(guó)內(nèi)尚未有人就旅客購(gòu)物甚至“日用消費(fèi)品免稅區(qū)”的購(gòu)物退免稅制度對(duì)我國(guó)稅收的影響作出全面和系統(tǒng)的評(píng)估。

二、境外旅客購(gòu)物離境退稅制度的完善

(一)“境外旅客”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《若干意見(jiàn)》使用“旅客”而非“游客”這個(gè)概念是準(zhǔn)確的。從字義上說(shuō)，旅客來(lái)島目的是廣泛的，而游客來(lái)島僅為旅游的目的。堅(jiān)持適用旅客這個(gè)概念，有助于避免征稅機(jī)關(guān)與旅客之間可能發(fā)生的主體適格性爭(zhēng)議。境外旅客應(yīng)被理解為“從中國(guó)大陸包括海南島的中國(guó)關(guān)境外入境的旅客”。因此，境外旅客應(yīng)包括:(1)具有外國(guó)國(guó)籍的旅客即外國(guó)旅客，其身份認(rèn)定依據(jù)其持有的有效護(hù)照。(2)具有港澳臺(tái)居民身份的旅客，其身份認(rèn)定依據(jù)其持有的有效旅行證件。在經(jīng)貿(mào)政策上，我國(guó)相關(guān)法律歷來(lái)將港澳臺(tái)居民視為“外商”，如《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第57條和《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第82條規(guī)定:“香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人以及在國(guó)外居住的中國(guó)公民……參照本實(shí)施細(xì)則辦理”，并先后公布了相關(guān)單行法規(guī)，如國(guó)務(wù)院《關(guān)于鼓勵(lì)臺(tái)灣同胞投資的規(guī)定》和《關(guān)于鼓勵(lì)華僑和香港澳門同胞投資的規(guī)定》。從學(xué)理上說(shuō)，將港澳臺(tái)居民作為境外旅客對(duì)待給予購(gòu)物離境退稅，與對(duì)外國(guó)旅客購(gòu)貨離境退稅的機(jī)理和效果是同樣的。(3)從國(guó)外入境的具有中國(guó)國(guó)籍的旅客。由于歷史等復(fù)雜原因，中國(guó)是有最多海外人口的國(guó)家。從法律上看分為兩類，即華人和華僑。按照我國(guó)《國(guó)籍法》第9條規(guī)定，華人是指“定居外國(guó)的中國(guó)公民，自愿加入或取得外國(guó)國(guó)籍的，即自動(dòng)喪失中國(guó)國(guó)籍”，即其身份是外國(guó)旅客。華僑是指具有中國(guó)國(guó)籍但僑居國(guó)外的中國(guó)公民，其身份是境外旅客而非外國(guó)旅客。在經(jīng)貿(mào)政策上我國(guó)相關(guān)法律歷來(lái)也將華僑視為“外商”。同理，將華僑與外國(guó)旅客同等對(duì)待的機(jī)理和效果也是同樣的。

(二)“貨物”內(nèi)涵的擴(kuò)展

厘清貨物的內(nèi)涵關(guān)涉到退稅的客體對(duì)象。目前我國(guó)免稅商店經(jīng)營(yíng)的一般是品種有限的進(jìn)口貨物和本國(guó)特色產(chǎn)品兩大類，而在離境退稅制度下的貨物是國(guó)貨。完善的離境退稅制度中的貨物就不能僅限于上述商品，而應(yīng)包括:(1)按照我國(guó)《進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地條例》第4條規(guī)定的12類原產(chǎn)于海南和內(nèi)地的貨物，即國(guó)貨。(2)進(jìn)口貨物和在海南經(jīng)過(guò)微小加工或者處理的進(jìn)口貨物，即洋貨。按照上述條例第5條的規(guī)定，在確定貨物是否在一個(gè)國(guó)家(地區(qū))完全獲得時(shí)，不考慮三類微小加工或者處理。(3)原產(chǎn)于外國(guó)的貨物在海南經(jīng)過(guò)加工或生產(chǎn)而發(fā)生“實(shí)質(zhì)改變”的“混合貨物”。WTO《原產(chǎn)地規(guī)則協(xié)定》第2條第1款第1～3項(xiàng)授權(quán)其成員可以適用稅則歸類改變標(biāo)準(zhǔn)、百分比標(biāo)準(zhǔn)、制造或加工工序標(biāo)準(zhǔn)的任何一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或其組合，來(lái)確定該貨物是否具有實(shí)質(zhì)改變。我國(guó)上述條例第6條規(guī)定“以稅則歸類改變?yōu)榛緲?biāo)準(zhǔn);稅則歸類改變不能反映實(shí)質(zhì)性改變的，以從價(jià)百分比、制造或者加工工序等為補(bǔ)充標(biāo)準(zhǔn)?！边M(jìn)口貨物在海南經(jīng)過(guò)實(shí)質(zhì)改變后就是國(guó)貨了。

(三)“離境”的界定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)海關(guān)總署《對(duì)免稅商店及免稅品監(jiān)管辦法》，除開(kāi)外交人員免稅商店之外，口岸免稅商店、運(yùn)輸工具免稅商店、市內(nèi)免稅商店、供船免稅商店的銷售一般限于“關(guān)境”時(shí)段。這都是指既定品種的免稅商品的限量銷售，旅客不需辦理退稅手續(xù)，因此對(duì)旅客并無(wú)不便?！峨x境退稅政策》規(guī)定境外旅客要取得退稅，應(yīng)當(dāng)“由境外旅客本人隨身攜運(yùn)出境”。而《退稅物品目錄》中很多物品是不便“隨身攜運(yùn)”的，如各種家用電器。因此這種“離境”規(guī)定尚待改善。那么離境應(yīng)如何界定?若廣義地界定，既不影響國(guó)家關(guān)境制度，也不損害國(guó)家利益，給予了旅客便利，能促進(jìn)旅客購(gòu)物。因此離境應(yīng)界定為指貨物在法律意義上離境，如貨物已辦理出關(guān)手續(xù)包括托運(yùn)和郵寄手續(xù)即是“離境”，并不要求貨物在地理上即刻離開(kāi)海南;也不要求旅客同時(shí)離開(kāi)，或者說(shuō)旅客仍在海南或內(nèi)地旅游度假、探親訪友或公干等，不影響“離境退稅”的所有離境條件已經(jīng)符合。

(四)“退稅”的稅種和幅度的放寬

國(guó)貨的離境退稅問(wèn)題。(1)國(guó)貨不涉及退還進(jìn)口稅(包括進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，以下同)，因?yàn)闆](méi)有發(fā)生進(jìn)口環(huán)節(jié)。(2)國(guó)貨是否應(yīng)繳納出口稅?一般而言，各國(guó)均實(shí)行“獎(jiǎng)出限入”的政策，一般貨物出口不征出口關(guān)稅;我國(guó)《增值稅暫行條例》第2條規(guī)定“出口貨物，稅率為零;但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”;我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》第2條規(guī)定消費(fèi)稅的繳納環(huán)節(jié)是“生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口”。因此，在《退稅物品目錄》中列明的21類貨物都不征出口關(guān)稅、出口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。(3)國(guó)貨離境退稅是仿效我國(guó)出口退稅退還某些流轉(zhuǎn)稅?！峨x境退稅政策》規(guī)定21類貨物退還在銷售環(huán)節(jié)的增值稅11%，顯然偏低，如2009年我國(guó)綜合出口退稅率約13%，且離境退稅還不包括消費(fèi)稅，這是因?yàn)槲覈?guó)的消費(fèi)稅基本不在銷售環(huán)節(jié)課稅，不便退稅，僅金銀首飾在零售環(huán)節(jié)課稅5%。在學(xué)理上，“購(gòu)物退稅是根據(jù)消費(fèi)地原則將境外游客購(gòu)買并出境消費(fèi)的商品視為出口，從而退還相應(yīng)的間接稅”［5］。“稅收中性原則嚴(yán)格落實(shí)到出口退稅政策上，應(yīng)體現(xiàn)為對(duì)出口產(chǎn)品所含的國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行徹底退稅，退稅率與征稅率完全一致，這應(yīng)是出口退稅機(jī)制的理想目標(biāo)”［6］。

洋貨的離境退稅問(wèn)題?！峨x境退稅政策》尚未涉及到洋貨。洋貨的原產(chǎn)地不同，花色、樣式、品種、質(zhì)地各有千秋，能滿足境外旅客的個(gè)人喜好和各取所需。在該政策的完善過(guò)程中也應(yīng)包括洋貨的離境退稅制度:所有洋貨放量銷售，退還或免征全額進(jìn)口稅，不征出口稅。從“保護(hù)關(guān)稅”的角度看，該洋貨沒(méi)有在境內(nèi)消費(fèi)即沒(méi)有擠占國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，海關(guān)不存在需要征收保護(hù)性進(jìn)口關(guān)稅的理由;從“財(cái)政關(guān)稅”的角度看，該洋貨的進(jìn)口是基于境外旅客購(gòu)買后攜帶出境的應(yīng)然性，若征收進(jìn)口稅則境外旅客不愿購(gòu)買，進(jìn)口商就不會(huì)進(jìn)口該貨物，對(duì)該貨物的財(cái)政性關(guān)稅也無(wú)從征收;若承諾該貨物進(jìn)口后被境外旅客購(gòu)買攜帶出境就退還進(jìn)口稅，則該貨物進(jìn)口和復(fù)出口的事實(shí)就會(huì)發(fā)生。盡管國(guó)家沒(méi)有獲得關(guān)稅利益，仍獲得了其他稅收利益，同時(shí)該貨物的各環(huán)節(jié)商人也得利。同理，國(guó)家也可考慮對(duì)該貨物退還銷售環(huán)節(jié)的全額消費(fèi)稅(如首飾)和增值稅?！案鶕?jù)間接稅的屬地原則，各國(guó)的消費(fèi)者只負(fù)擔(dān)本國(guó)的納稅，沒(méi)有義務(wù)承擔(dān)別國(guó)稅收，而對(duì)貨物出口征稅就等于一國(guó)政府向他國(guó)消費(fèi)者征稅”［6］。

培養(yǎng)員工具備良好的心理素質(zhì)，是當(dāng)今服務(wù)行業(yè)要求員工必備的職業(yè)素養(yǎng)之一。培訓(xùn)公寓是典型的服務(wù)性部門，員工每天都會(huì)遇到突發(fā)的、需要及時(shí)處理的疑難問(wèn)題。這樣員工會(huì)長(zhǎng)期處于緊張狀態(tài)，導(dǎo)致心理承受力差，嚴(yán)重影響服務(wù)質(zhì)量。針對(duì)這種情況，培養(yǎng)員工良好的心理素質(zhì)就顯得尤為重要。

“混合貨物”的離境退稅問(wèn)題?！峨x境退稅政策》也未細(xì)化到該類貨物的退稅制度。從促進(jìn)海南的加工業(yè)和制造業(yè)等角度考慮，應(yīng)將此類貨物的退稅制度加以完善:(1)在海南經(jīng)過(guò)微小加工或者處理的進(jìn)口貨物仍是洋貨，也應(yīng)對(duì)該貨物中的“國(guó)產(chǎn)成分”比照國(guó)貨退稅和對(duì)其中的“外國(guó)成分”比照洋貨退免稅。(2)發(fā)生實(shí)質(zhì)改變的進(jìn)口貨物是國(guó)貨，應(yīng)整體給予銷售環(huán)節(jié)的增值稅退稅;對(duì)其中的“外國(guó)成分”可以仿效我國(guó)的保稅機(jī)制處理，如我國(guó)的保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、綜合保稅區(qū)、保稅港區(qū)、保稅物流中心、出口加工區(qū)等保稅機(jī)制。2009年2月25日，國(guó)務(wù)院通過(guò)的《物流業(yè)調(diào)整振興規(guī)劃》，提出了加快發(fā)展國(guó)際物流和保稅物流。

上述退免稅制度的設(shè)計(jì)，也是符合WTO機(jī)制的。如GATT第6條第4款規(guī)定:“在任何締約方領(lǐng)土的產(chǎn)品進(jìn)口至任何其他締約方領(lǐng)土?xí)r，不得由于此類產(chǎn)品被免除在原產(chǎn)國(guó)或出口國(guó)供消費(fèi)的同類產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)或由于退還此類稅費(fèi)而征收反傾銷或反補(bǔ)貼稅?！盙ATT附件九《注釋和補(bǔ)充規(guī)定》第16條規(guī)定:“免征某項(xiàng)出口產(chǎn)品的關(guān)稅，免征相同產(chǎn)品供內(nèi)銷時(shí)必需繳納的國(guó)內(nèi)稅，或退還所繳納數(shù)量相當(dāng)?shù)年P(guān)稅或國(guó)內(nèi)稅，不能視為一種補(bǔ)貼。”

(五)“退稅”適用的購(gòu)貨場(chǎng)所的擴(kuò)展

目前，海南服務(wù)于境外旅客離境購(gòu)物的機(jī)制主要有:(1)海南原有口岸免稅商店(海口美蘭機(jī)場(chǎng)和三亞機(jī)場(chǎng))、運(yùn)輸工具免稅商店(海口美蘭機(jī)上和三亞機(jī)上)、供船免稅商店(?？谛阌⒏?等免稅店制度。這類免稅店不是服務(wù)于境外旅客購(gòu)買國(guó)貨離境退稅的，而是品種有限的進(jìn)口貨物和本國(guó)特色產(chǎn)品供應(yīng)外國(guó)旅客、港澳臺(tái)同胞、華僑華人、遠(yuǎn)洋海員、出國(guó)人員等。(2)2008年4月國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)?？?、三亞、瓊海、萬(wàn)寧四市開(kāi)辦四家市內(nèi)免稅商店，旨在方便境外旅客購(gòu)物。但這仍是傳統(tǒng)的機(jī)場(chǎng)、機(jī)上、供船、客運(yùn)、陸路口岸和市內(nèi)六大類型免稅店制度之一。(3)作為境外旅客購(gòu)買國(guó)貨的新型退稅商城，目前海南只有三家試點(diǎn)定點(diǎn)商店即海口的生生百貨、民生百貨和三亞的夏日百貨。(4)?？?、三亞兩地各開(kāi)設(shè)一家離島免稅店進(jìn)行試點(diǎn)，其中三亞免稅店在原屬離境市內(nèi)免稅店基礎(chǔ)上，增加其離島免稅店功能。

綜上可知，海南目前在便利旅客購(gòu)物制度上并沒(méi)有突破性進(jìn)展。在完善過(guò)程中可能有兩種較好的選擇:(1)在海南全境實(shí)施購(gòu)物退稅。那么免稅商店的作用如何?免稅商店仍具有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，如免稅商店主要是洋貨店;專為進(jìn)出境旅客服務(wù);購(gòu)貨是免稅商品，省卻了退稅手續(xù);可以收取外匯或人民幣;基于專營(yíng)，商品質(zhì)量有保障。(2)整合免稅店制度。如擴(kuò)大免稅店的服務(wù)功能，將允許退稅的國(guó)貨納入其銷售范圍，且可以實(shí)行免稅。這兩種選擇孰優(yōu)孰劣?盡管在海南全境實(shí)施購(gòu)物退稅對(duì)旅客有最大的便利，但“在我國(guó)目前誠(chéng)信納稅意識(shí)有待加強(qiáng)的情況下，還需要吸取出口退稅改革過(guò)程中曾出現(xiàn)的出口騙稅風(fēng)行一時(shí)的教訓(xùn)。這就需要稅務(wù)部門選擇納稅業(yè)績(jī)等方面較好的銷售商，并把它們統(tǒng)一納入稅務(wù)部門的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)中來(lái)。……這是該項(xiàng)制度正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要前提”［7］。因此，整合免稅店制度是較佳的改革選擇，這樣能夠在穩(wěn)中求變，取得方便旅客和便于監(jiān)管的雙贏效果。

三、離島旅客免稅購(gòu)物制度的完善

(一)“離島旅客”的釋義

《離島免稅政策》的適用對(duì)象使用了“國(guó)內(nèi)外旅客”、“國(guó)外旅客”、“國(guó)內(nèi)旅客”、“非島內(nèi)居民”和“島內(nèi)居民”等用詞，其中“非島內(nèi)居民”與“島內(nèi)居民”相對(duì)應(yīng)是界定清晰的用詞，而其他用詞則是可以改善的。如“國(guó)內(nèi)旅客”不如使用“內(nèi)地旅客”以區(qū)別于“島內(nèi)居民”;“國(guó)外旅客”不如使用“境外旅客”，因?yàn)樵诙惙ㄉ?，“境外”可以理解為“稅境”和“關(guān)境”之外從而可以規(guī)避主權(quán)內(nèi)涵。此外，“境外旅客”也應(yīng)明確細(xì)化為外國(guó)人、華人華僑、港澳臺(tái)居民。

在《離島免稅政策》中，離島被界定為貨物“由旅客本人乘機(jī)隨身攜運(yùn)離島”但“不包括離境”。這與離境退稅政策中規(guī)定的“由境外旅客本人隨身攜運(yùn)出境”是一致的。但這都會(huì)對(duì)境外旅客造成窘境:(1)就離境退稅而言，境外旅客離境退稅條件如圖所示:境外→海南島→境外;或境外→內(nèi)地→海南島→境外;或境外→海南島→內(nèi)地→海南島→境外。(2)就離島免稅而言，“隨身攜運(yùn)”和“離島不離境”的雙重條件規(guī)定在文意上應(yīng)理解為:境外→海南島→內(nèi)地。也就是說(shuō)，境外旅客必須在海南島入境，然后將免稅貨物攜入內(nèi)地，而不能在海南島離境。正如筆者在上文所建議的，應(yīng)將“離境”和“離島”界定為指貨物在法律意義上離境或離島，只有這樣才能避免這種窘境，便利境外旅客購(gòu)物。此外應(yīng)從“離島不離境”中刪去“不離境”字樣，從而將境外旅客離境和離島購(gòu)貨制度貫通。

(二)“離島”方式的擴(kuò)展

《離島免稅政策》的適用條件之一是“乘飛機(jī)離島”。作出這種規(guī)定的主要考慮可能是機(jī)票記名，從而具有確認(rèn)旅客身份的便利。但這種規(guī)定限制了可以享有該政策的旅客的適用范圍，從而將部分旅客排斥于外。一般而言，該規(guī)定對(duì)于遠(yuǎn)程旅客的排斥性不強(qiáng)，因?yàn)樗麄兊碾x島方式一般是乘飛機(jī);而對(duì)于部分輾轉(zhuǎn)于港澳和海南島近鄰省市經(jīng)由海路和陸路旅行的旅客，該規(guī)定有較強(qiáng)的排斥性，不利于“數(shù)小時(shí)”旅游圈的聯(lián)動(dòng)發(fā)展。此外，從我國(guó)《反壟斷法》的角度看，該規(guī)定在離島環(huán)節(jié)人為地法定了航空業(yè)的客運(yùn)壟斷地位，對(duì)海路和陸路客運(yùn)業(yè)形成歧視，從而違反了公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)法則，也不利于航空業(yè)提高管理、經(jīng)營(yíng)和服務(wù)水平。從我國(guó)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》的角度看，該規(guī)定將“乘飛機(jī)”與“離島免稅”掛鉤，從而部分剝奪了消費(fèi)者選擇交通工具和選擇消費(fèi)品的消費(fèi)選擇權(quán)。

(三)限次、限值、限量和限品種規(guī)則的放松

在性質(zhì)上，購(gòu)物離島免稅不是國(guó)際慣例，也不是一項(xiàng)中性政策，而是國(guó)家對(duì)海南國(guó)際旅游島建設(shè)的特殊支持。其本質(zhì)是國(guó)家稅收利益轉(zhuǎn)移為旅客享有和海南基于其偏移效果而受益，比如能吸引更多旅客來(lái)海南旅游和購(gòu)物，從而加速海南的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但比較而言，《離島免稅政策》在某些方面的規(guī)定仍屬偏嚴(yán)。比如韓國(guó)濟(jì)州島金額限值為40萬(wàn)韓元(約合人民幣2 300元)，每年限6次，免稅品范圍包括國(guó)內(nèi)外商品，但不包括本島的紀(jì)念品或土產(chǎn)品。日本沖繩島限值20萬(wàn)日元(約合人民幣16 000元)，不限次，免稅品是除煙草外的進(jìn)口品，但酒和香水限量。臺(tái)灣澎湖縣限值3萬(wàn)新臺(tái)幣(約合人民幣6 700元)，除開(kāi)頻繁進(jìn)出者另有制約規(guī)定外原則上不限次，免稅品包括國(guó)產(chǎn)品和進(jìn)口品(煙酒另算)。

作為平衡國(guó)家、地方、旅客三方利益的妥協(xié)，《離島免稅政策》在完善過(guò)程中，可以在限值、限次、限品種上逐步放松，比如限值8 000元、原則上不限次、擴(kuò)大免稅品清單等。

四、結(jié) 語(yǔ)

無(wú)論怎樣評(píng)析旅客購(gòu)物退免稅制度，它在我國(guó)都具有開(kāi)創(chuàng)先河的重要意義。

目前，實(shí)行購(gòu)物退稅有50多個(gè)國(guó)家，在各國(guó)貿(mào)易發(fā)展過(guò)程中已形成一項(xiàng)重要的國(guó)際慣例［8］，此外我國(guó)也有出口退稅和免稅店制度可以借鑒。然而，基于海南旅客結(jié)構(gòu)的主因和離境退稅政策偏于保守，該政策對(duì)于海南國(guó)際旅游島建設(shè)的促進(jìn)作用十分有限，因此需要做出較大改善。離島免稅僅在沖繩、濟(jì)州、澎湖等少數(shù)島嶼實(shí)施，可供參考的經(jīng)驗(yàn)較少，但現(xiàn)行政策相當(dāng)優(yōu)惠?；诤Ｄ下糜螛I(yè)嚴(yán)重依賴國(guó)內(nèi)旅客的現(xiàn)實(shí)，該政策的實(shí)行及其完善對(duì)于海南國(guó)際旅游島建設(shè)具有重大促進(jìn)作用。

毋庸置疑，旅客購(gòu)物制度的優(yōu)化對(duì)于推進(jìn)海南國(guó)際旅游島建設(shè)具有直接的效用，但它也只是其制度性因素之一，仍有許多制度性和非制度性因素制約著海南國(guó)際旅游島的發(fā)展，有待進(jìn)一步研究和探討。

［1］陳麗君，鄭天祥．港澳自由港與低稅率經(jīng)濟(jì)制度比較研究［J］．中山大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版，2003(6):112－116．

［2］徐海軍．海外旅游者購(gòu)物退稅政策思考［J］．旅游學(xué)刊，2003(5):5－9．

［3］遲福林，甘露，何冬妮，等．建立海南日用消費(fèi)品免稅區(qū)［J］．今日海南，2009(7):10－12．

［4］張京萍，翟文興．現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)實(shí)行入境旅客購(gòu)物退稅制度［J］．稅務(wù)研究，2008(7):49－52．

［5］陳洪宛，孫俊．入境游客購(gòu)物退稅的國(guó)際比較及對(duì)我國(guó)的啟示［J］．中國(guó)財(cái)政，2009(23):67－68．

［6］朱大旗，李岳．論出口退稅制度的法理基礎(chǔ)——稅收中性與稅收調(diào)控的結(jié)合［J］．法學(xué)雜志，2005(1):54－57．

［7］劉隆亨，孫健波．我國(guó)建立境外旅客購(gòu)物離境退稅制度研究［J］．稅務(wù)研究，2010(5):49－52．

［8］潘明．我國(guó)免稅業(yè)發(fā)展?fàn)顩r及相關(guān)政策分析［J］．地方財(cái)政研究，2009(11):47－51．

On the Tourist Duty-Free Shopping System in Hainan International Tourism Island and System Perfection

ZOU Li-gang

(Law School，Hainan University，Haikou 570228，China)

In the establishment of shopping departure tax refunding system，lots of international experiences can be learnt and the system of duty-free shop and export tax refunding be referred to，but the existing administrative policy in China is somewhat conservative and needs great reform．As for the shopping departure tax refunding system from Hainan Island within China，although experiences are rarely found and a good many improvements are still in need，Hainan province offers a quite favorable policy．So，the practice of tourist duty-free shopping system Hainan is of great significance to the establishment and perfection of the related system in China．

Hainan;International Tourism Island;tourist duty-free shopping;system perfection

D 927

A

1004－1710(2011)06－0001－06

2011－01－04

國(guó)家社科基金項(xiàng)目《“海南國(guó)際旅游島”建設(shè)立法保障研究》(批準(zhǔn)號(hào)10BFX068)和海南大學(xué)“211工程”三期重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目《海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)體制機(jī)制創(chuàng)新研究》的階段性成果。

鄒立剛(1955－)，男，湖南長(zhǎng)沙人，海南大學(xué)法學(xué)院教授，主要從事國(guó)際法研究。

［責(zé)任編輯:王 怡］