曹 越，趙西卜

（1.湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長沙 410079；2.中國人民大學(xué) 商學(xué)院，北京 100872）

一、基本緣起

從黨的十六屆四中全會首次提出構(gòu)建社會主義和諧社會到中共十六屆六中全會強(qiáng)調(diào)社會和諧是中國社會主義的本質(zhì)屬性，這一進(jìn)程標(biāo)志著和諧社會已成為中國當(dāng)前時代主題。黨的十七大強(qiáng)調(diào)，要圍繞推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化和主體功能區(qū)建設(shè)，完善公共財政體系；深化預(yù)算制度改革，強(qiáng)化預(yù)算管理與監(jiān)督，加快推進(jìn)以改善民生為重點的社會建設(shè)?？梢?，公共財政建設(shè)需要為和諧社會建設(shè)提供財力基礎(chǔ)。諾斯（1990）認(rèn)為，國家?guī)в新訆Z和契約兩重性①：若暴力潛能（violence potential）在公民之間進(jìn)行平等分配，便產(chǎn)生契約型國家；若這種分配是不平等的，則產(chǎn)生掠奪型國家［1］。國家有兩方面的目的，它既要使統(tǒng)治者的租金最大化，又要降低交易費(fèi)用以使全社會總產(chǎn)出最大化，從而增加國家稅收。即國家為了實現(xiàn)上述目的，需要以恰當(dāng)方式（主要是稅收）采集足夠多的資源，并以“有效”的方式對資源進(jìn)行分配和運(yùn)用，并解決再分配問題。事實上，政府的任何采集和分配財政資源的決策都會改變社會的財富分配，具有一種財富和收入再分配的功能。競爭性市場無疑是有效配置資源的最佳方式，但市場失靈不能保證“公共產(chǎn)品”的有效供給，不能保證分配結(jié)果的公平，建立以彌補(bǔ)“市場失靈”為主職的公共財政是市場經(jīng)濟(jì)國家的必然選擇［2］。我國建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的宏偉目標(biāo)決定了我們必須加強(qiáng)公共財政建設(shè)。公共財政是與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的一套制度框架，是以滿足公共需要為目的，以提供公共產(chǎn)品為手段，以彌補(bǔ)市場失靈為活動范圍的一種以政府為主體的資源配置方式；具有體現(xiàn)公共性、保障公平性、實踐公益性和實現(xiàn)法制性四大價值目標(biāo)［3］。

為此，要實現(xiàn)公共財政的四大價值目標(biāo)，則必須要有相應(yīng)的會計體系對政府履行職能過程中耗費(fèi)的資源，取得的成效進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，以解除公共受托責(zé)任。我們認(rèn)為，政府會計就是對政府財政交易或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，解除政府公共受托責(zé)任并提供決策有用信息的控制系統(tǒng)。有效的政府會計應(yīng)該能夠有效界定政府的公共受托治理責(zé)任、正確誘導(dǎo)政府的公共選擇、促進(jìn)政治體制改革、深化和完善政府機(jī)構(gòu)改革；它是政府高效治理、廉政透明和實現(xiàn)相應(yīng)的政治效應(yīng)和經(jīng)濟(jì)效率的基石［4］。因而，從適應(yīng)公共財政建設(shè)的目標(biāo)出發(fā)，結(jié)合我國目前政府會計現(xiàn)狀，探討有關(guān)政府會計改革問題顯得十分迫切。

二、公共財政建設(shè)重大舉措及其隱喻的會計涵義

（一）政府收支分類改革及其會計涵義

政府收支分類，就是對政府收入和支出進(jìn)行類別和層次劃分，以全面、準(zhǔn)確、清晰地反映政府收支活動。政府收支分類科目是編制政府預(yù)決算、組織預(yù)算執(zhí)行以及預(yù)算單位進(jìn)行會計明細(xì)核算的重要依據(jù)［5］。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，政府收支分類改革于2007年全面實施。從2006年6月起，各地區(qū)、各部門即開始用新的政府收支分類科目編制2007年預(yù)算。政府收支分類改革是公共財政建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，具有重要意義。

此次改革以構(gòu)建新的政府收入分類體系、支出功能分類和支出經(jīng)濟(jì)分類體系為內(nèi)容，有利于全面、準(zhǔn)確、清晰地反映市場經(jīng)濟(jì)條件下政府的收支活動，合理把握財政調(diào)控力度，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，提高財政運(yùn)行效率；有利于深化部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等各項改革，增加預(yù)算透明度，強(qiáng)化財政監(jiān)督，從源頭上防止腐敗；有利于建立與國際接軌、高效實用的財政統(tǒng)計分析體系，不斷推進(jìn)國際合作與交流。原政府預(yù)算科目體系存在以下缺陷：一是與政府職能轉(zhuǎn)變相悖。政府公共管理和公共服務(wù)職能不斷加強(qiáng)，但作為反映政府職能活動需要的預(yù)算收支科目，如基本建設(shè)支出、科技三項費(fèi)用和流動資金等仍按政府代替市場配置資源的思路設(shè)計。二是不能清晰反映政府職能活動。市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府的職能主要是彌補(bǔ)市場缺陷，滿足社會公共需要，講求公開和透明。但原預(yù)算支出類、款、項科目主要是按經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行分類的，從而不能反映政府具體活動行為，導(dǎo)致政府預(yù)算“外行人看不懂，內(nèi)行人說不清”。三是財政預(yù)算管理和監(jiān)督職能弱化。原預(yù)算收支科目只反映預(yù)算內(nèi)收支，大量預(yù)算外收支游離于預(yù)算體系之外，給財政預(yù)算全面反映各項收支活動，加強(qiáng)收支管理帶來很大困難，尤其是不利于綜合預(yù)算體系建立，從制度上遏制腐敗②。

這次改革主要從三個方面展開：一是對政府收入進(jìn)行系統(tǒng)分類，全面、規(guī)范、細(xì)致地反映政府各項收入。不僅包括預(yù)算內(nèi)收入，還包括預(yù)算外收入和社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收入以及轉(zhuǎn)移性收入等。分設(shè)類、款、項、目四級，逐級細(xì)化，以滿足不同層次資金管理需求。二是建立支出功能分類，更加清晰地反映政府的各項職能活動。支出功能分類根據(jù)政府管理和部門預(yù)算的要求，統(tǒng)一按支出功能設(shè)置類、款、項三級科目，分別為17類、170多款、800多項。這能夠清楚地反映政府支出的內(nèi)容和方向，可有效解決原支出預(yù)算“外行看不懂，內(nèi)行說不清”的問題。三是建立支出經(jīng)濟(jì)分類體系，全面、規(guī)范、明晰地反映政府各項支出的具體內(nèi)容。支出經(jīng)濟(jì)分類分設(shè)類、項兩級，分別為12類和90多款，逐級細(xì)化，它是進(jìn)行政府預(yù)算管理、部門財務(wù)管理以及政府統(tǒng)計分析的重要手段②。

政府收支分類在財政管理中主要用于以下幾方面：（1）編制和匯總預(yù)決算；（2）辦理預(yù)算繳撥款；（3）組織會計核算；（4）報告預(yù)算執(zhí)行情況；（5）進(jìn)行財政考核分析；（6）進(jìn)行財政統(tǒng)計分析。由于我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度主要服務(wù)于預(yù)算管理，其科目設(shè)置一直與政府收支分類密切相關(guān)。各級財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位預(yù)算會計的收支明細(xì)賬都要按政府收支分類科目進(jìn)行核算。因而，新的政府收支分類科目必然要求政府會計科目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。上述六個方面都需要政府會計提供基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)。政府收支分類改革對政府會計核算的內(nèi)容和科目設(shè)置等產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，而改革現(xiàn)行預(yù)算會計制度勢在必行，否則政府收支分類改革將缺乏微觀基礎(chǔ)。

（二）編制部門預(yù)算及其會計涵義

所謂部門預(yù)算，就是一個部門一本預(yù)算，它是由政府各部門將原來按支出功能分散在各類不同預(yù)算科目的資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門，并經(jīng)過財政部門審核，由同級人民代表大會審議、通過，反映部門所有收入和支出的預(yù)算制度［6］。編制部門預(yù)算作為公共財政建設(shè)的重要舉措，具有十分重要的實踐意義：一是部門預(yù)算改革將有利于強(qiáng)化財政資金管理。它將每一部門的預(yù)算內(nèi)外資金全部納入預(yù)算編制，使預(yù)算透明度大為提高，能有效約束政府、財政和部門行為。二是編制部門預(yù)算要求預(yù)算進(jìn)一步細(xì)化，這使預(yù)算透明度更高，政府管理和事業(yè)部門提供公共服務(wù)的職責(zé)與財權(quán)財力的分配結(jié)合得更為清晰，更有利于人大代表、審計和社會各界對政府財政的審查和監(jiān)督［6］。當(dāng)然，政府收支分類改革使得預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算定額的確定更為科學(xué)，支出標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)算定額的分類更加完善，預(yù)算定額體系和項目認(rèn)證制度更加細(xì)化與完整，部門預(yù)算編制手段和方法更加科學(xué)。隨著部門預(yù)算編制的實施，財政總預(yù)算會計和行政單位會計的改革逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務(wù)狀況。

（三）國庫集中支付制度及其會計涵義

國庫集中支付制度是指政府以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，以健全的財政支付信息系統(tǒng)和銀行間實時清算系統(tǒng)為依托，集中收納和支付所有財政資金，財政收支均通過單一賬戶進(jìn)出，從而實現(xiàn)對財政資金的流向和流量全過程的監(jiān)控［2］。2001年財政部會同中國人民銀行共同研制了《財政國庫管理制度改革方案》，并決定從當(dāng)年起在中央實施改革試點，“十五”期間在中央和地方全面實施國庫集中支付制度。國庫集中支付具有如下本質(zhì)特征［2］：（1）賬戶管理方面。在全面清理預(yù)算單位銀行賬號的基礎(chǔ)上，建立起統(tǒng)一規(guī)范的國庫單一賬戶體系。（2）支付方式方面。財政支付方式改為直接支付和授權(quán)支付③。支付方式改革大大縮短了資金到位時間。（3）現(xiàn)金管理方面。實行國庫集中支付后，各預(yù)算單位均根據(jù)用款計劃按照規(guī)定的程序發(fā)生財政資金的支付，各主管部門和預(yù)算單位賬戶不再有資金滯留和沉淀，便于實現(xiàn)財政資金的集中化管理，有利于提高財政資金使用效率，削減財政赤字和發(fā)債規(guī)模，減少浪費(fèi)，實現(xiàn)財政政策與貨幣政策的協(xié)調(diào)一致。（4）監(jiān)督機(jī)制方面。隨著改革的深入，直接支付占財政支出的比例越來越高，這使得財政部門可以強(qiáng)化預(yù)算約束，及時、全面了解整個財政資金的流向和流量，為預(yù)算執(zhí)行分析提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。我們認(rèn)為，從賬戶管理和支付方式可以看出，國庫集中支付流程中資金運(yùn)動的數(shù)據(jù)主要由預(yù)算會計提供和監(jiān)控。國庫集中支付制度的實施使得財政總預(yù)算會計對行政單位預(yù)算會計的依賴性減弱，但二者仍存在勾稽關(guān)系——總括和明細(xì)關(guān)系。而現(xiàn)金管理和監(jiān)督機(jī)制兩方面則表明，政府會計在推動財政績效管理和提高財政透明度方面應(yīng)大有作為。

（四）政府采購制度及其會計涵義

政府采購是指各級政府及其所屬機(jī)構(gòu)，為了開展日常的政務(wù)活動或為公眾提供公共服務(wù)的需要，在財政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，對貨物、工程或服務(wù)進(jìn)行購買［7］。政府采購制度則是一種包括政府采購的政策、程序、過程和管理在內(nèi)的綜合管理制度。我國政府采購制度的建立，實際上是一個典型的由財政壓力引起的制度變遷，當(dāng)然也不排除加入WTO的原因［8］。政府采購制度是利用市場機(jī)制來改革政府支出的管理體制。中國引入政府采購制度有多重目標(biāo)：一是扼制民怨交集的分散采購中的腐敗現(xiàn)象；二是通過集中采購帶來規(guī)模效應(yīng)節(jié)約財政支出；三是在財政安排支出項目之后，交由一個分離于財政的機(jī)構(gòu)執(zhí)行財政支出從資金到實物的轉(zhuǎn)換，制衡財政部門的權(quán)力；四是順應(yīng)社會民主化進(jìn)程，以財政支出環(huán)節(jié)的透明和規(guī)范增加公眾對政府的信任［9］。實行政府采購制度后，有關(guān)采購資金通過國庫集中支付系統(tǒng)直接向供應(yīng)商撥付。財政總預(yù)算會計可根據(jù)這部分支出直接辦理結(jié)算，而行政單位會計則根據(jù)財政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金支出核算。這客觀上要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計進(jìn)行實時式平行登記。作為子系統(tǒng)的行政單位會計的功能是完成總預(yù)算會計框架下的明細(xì)記錄，即政府采購制度的推行要求財政總預(yù)算會計和行政單位會計合二為一［7］。我們認(rèn)為，政府采購過程中的資金運(yùn)動及對采購部門進(jìn)行業(yè)績考評，均需要政府會計提供真實公允的會計信息。只有這樣，才能確保獲取政府采購制度收益，降低采購交易成本。

三、公共財政建設(shè)環(huán)境下的政府會計改革

《中華人民共和國政府信息公開條例》已經(jīng)2007年1月17日國務(wù)院第165次常務(wù)會議通過，自2008年5月1日起施行。該條例所稱政府信息是指行政機(jī)關(guān)在履行職責(zé)過程中指定或者獲取的，以一定形式記錄和保存的信息。行政機(jī)關(guān)需要重點公開的政府信息有：財政預(yù)算、決算報告；行政事業(yè)性收費(fèi)的項目、依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；政府集中采購項目的目錄、標(biāo)準(zhǔn)及實施情況；重大建設(shè)項目的批準(zhǔn)和實施情況。可見，這些重點公開的政府信息均涉及公共財政建設(shè)范疇。政府收支分類改革、編制部門預(yù)算、國庫集中支付制度和政府采購制度的建立與完善都是為了使政府信息公開、透明，提高財政資金的配置效率。然而，在公共財政體制下，要保證財政資金使用有效和財政管理信息公開、公正、透明，考核部門預(yù)算編制合理性及其執(zhí)行效果，考察國庫集中支付中的現(xiàn)金管理效率，考評政府采購成本合理性以及對財政資金運(yùn)動進(jìn)行全過程、系統(tǒng)地監(jiān)督，都需要政府會計信息作支撐。綜上所述，結(jié)合我國公共財政建設(shè)的大背景可知，我國政府會計亟待變革。

（一）政府會計目標(biāo)

現(xiàn)行《財政總預(yù)算會計制度》第十二條規(guī)定：“總預(yù)算會計信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”?！缎姓挝粫嬛贫取返谑l規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財務(wù)管理”?！妒聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》第十一條規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理”。這一表述與《行政單位會計制度》類似?？梢姡覈?998年的預(yù)算會計改革，沒有明確提出預(yù)算會計的目標(biāo)?？偫ㄆ饋?，中國預(yù)算會計的最高會計目標(biāo)應(yīng)該是政府向它的人民及其代表即人民代表大會提供有助于其評價政府受托責(zé)任的信息［10］。實際上，會計信息使用者及其信息需求是研究會計目標(biāo)的起點和歸宿。

隨著公共財政建設(shè)的不斷推進(jìn)，政府財政信息透明度要求不斷提高，政府會計的信息使用者及其信息需求可以分為內(nèi)部信息使用者針對財政資金收支的信息需求和外部信息使用者針對政府財務(wù)狀況和業(yè)績考評的信息需求。相應(yīng)地，政府會計可以劃分為預(yù)算會計（政府管理會計）和政府財務(wù)會計以滿足上述兩種不同的信息需求，并形成政府會計目標(biāo)的兩大具體目標(biāo)：即向各級政府機(jī)構(gòu)提供財政資金收支信息和向社會公眾提供有關(guān)政府財務(wù)狀況與業(yè)績考評的信息。我們認(rèn)為，這兩大具體目標(biāo)均可用“認(rèn)定和解除公共受托責(zé)任”高度概括。因為政府的財政資金來源于公眾委托，并且對社會公眾具有強(qiáng)制性。預(yù)算會計本質(zhì)上是對內(nèi)認(rèn)定和解除各級政府之間的受托責(zé)任；政府財務(wù)會計本質(zhì)上是對外認(rèn)定和解除整個政府的受托責(zé)任。二者核算的對象都是公眾投入的各種資源，因而政府會計的兩大具體目標(biāo)本質(zhì)上都是認(rèn)定和解除公共受托責(zé)任。政府會計目標(biāo)應(yīng)定位為：以向政府、立法機(jī)構(gòu)提供財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)狀況方面的信息［11］。政府會計的目標(biāo)在于實現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度［12］。我們認(rèn)為，公共財政建設(shè)環(huán)境下，政府會計目標(biāo)應(yīng)該以預(yù)算會計目標(biāo)為基礎(chǔ)，積極推進(jìn)政府財務(wù)會計目標(biāo)建設(shè)。

（二）政府會計適用范圍與核算對象

從公共財政建設(shè)的目標(biāo)和具體措施出發(fā)，理論上講，政府會計的適用范圍應(yīng)該包括占用和使用財政資金的所有部門和單位。目前，政府會計適用范圍爭論的焦點主要集中在兩個方面：一是事業(yè)單位是否納入政府會計范圍；二是國有企業(yè)是否納入政府會計范圍。

2008年2月27日，中共十七屆中央委員會第二次會議通過了《關(guān)于深化行政管理體制改革的意見》（以下簡稱《意見》），稱深化行政管理體制改革的總體目標(biāo)是：到2020年建立起比較完善的中國特色社會主義行政管理體制，通過改革實現(xiàn)行政運(yùn)行機(jī)制和政府管理方式向規(guī)范有序、公開透明、便民高效轉(zhuǎn)變，建設(shè)人民滿意政府。行政管理體制改革的核心是政府職能轉(zhuǎn)變?！兑庖姟访鞔_提出要推進(jìn)事業(yè)單位分類改革：按照政事、事企分開和管辦分離的原則，對現(xiàn)有事業(yè)單位分三類進(jìn)行改革：（1）主要承擔(dān)行政職能的，逐步轉(zhuǎn)化為行政機(jī)構(gòu)或?qū)⑿姓毮懿块T劃歸行政機(jī)構(gòu)；（2）主要從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐漸轉(zhuǎn)化為企業(yè)；（3）主要從事公益服務(wù)的，強(qiáng)化公益屬性，整合資源，完善法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)政府監(jiān)管。我們認(rèn)為，根據(jù)重要性原則，在實務(wù)操作中，第（1）種類別的事業(yè)單位目前應(yīng)該納入政府會計范圍；第（2）種類別的事業(yè)單位應(yīng)該納入企業(yè)會計范圍；第（3）種類別的事業(yè)單位應(yīng)該納入非營利組織會計范圍。因而，政府會計的適用范圍包括：財政部門、行政單位和以承擔(dān)行政職能為主的事業(yè)單位。

其次，關(guān)于國有企業(yè)是否納入政府會計范圍。著名財務(wù)學(xué)家郭復(fù)初教授（1997）認(rèn)為，按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與用途分類，資金可以分為基金和本金［13］。本金是各類經(jīng)濟(jì)組織為進(jìn)行經(jīng)營活動而墊支的資金。本金主要包括國家財務(wù)資金（國有資產(chǎn)管理部門與中介經(jīng)營組織的資金）、企業(yè)財務(wù)資金、商業(yè)銀行資金等。本金由于是為生產(chǎn)經(jīng)營活動墊支的資金，它并未被消耗掉，而要從收入中收回，并要求增值，因而具有周轉(zhuǎn)性與增值性等基本特征?；鹗侵竾倚姓M織與各類事業(yè)單位為實現(xiàn)其職能而籌集與運(yùn)用的專項資金。主要包括財政資金、保險資金、社會保障資金等?；鹩捎谑菫榱四撤N專門用途而支出，它要求被消耗掉，因而具有一次收支性與無償性等基本特征。二者在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化④。但是本金的占用主體是各類經(jīng)濟(jì)組織，而基金的占用主體是各種社會經(jīng)濟(jì)管理組織；本金的經(jīng)濟(jì)用途是為生產(chǎn)經(jīng)營活動而墊支，基金的經(jīng)濟(jì)用途則是為國家實現(xiàn)政治和行政管理職能服務(wù)。本金與基金分開，正適應(yīng)了國家生產(chǎn)資料所有者職能與社會經(jīng)濟(jì)管理職能分開的需要，具有重要的理論意義和實踐意義。據(jù)此可知，財政資金屬于基金。歷史上我國國有企業(yè)主要是因財政注資而形成的，也即財政資金（基金）轉(zhuǎn)化為國有資本金（本金）。為了反映這一交易或事項，政府會計應(yīng)記錄這筆財政支出。公共財政建設(shè)的關(guān)鍵是政府職能轉(zhuǎn)換，一旦形成國有企業(yè)，它就是一個獨立經(jīng)營、自負(fù)盈虧、創(chuàng)造最大化組織租金的經(jīng)濟(jì)實體。政府不能以行政手段直接干預(yù)國有企業(yè)。因而，將國有企業(yè)納入政府會計核算范圍是缺乏理論依據(jù)的，也是不現(xiàn)實的。但國有資本金因由財政資金（基金）轉(zhuǎn)化而來，理應(yīng)成為政府會計的核算對象。值得特別注意的是，為了參與央企分紅，國務(wù)院于2007年9月8日發(fā)布了《關(guān)于試行國有資本經(jīng)營預(yù)算的意見》⑤，以規(guī)范國有資本經(jīng)營預(yù)算編制及紅利上繳。國有企業(yè)上繳紅利至財政部門，實際上是國有資本（本金）轉(zhuǎn)化為財政資金（基金）。為了反映這類交易或事項，政府會計應(yīng)該記錄這筆財政資金（基金）收入。即根據(jù)國有資本經(jīng)營預(yù)算上繳的國有資本收益（紅利）也應(yīng)該屬于政府會計的核算對象。綜上，從政府會計目標(biāo)來看，政府會計的核算對象就是政府會計適用范圍中的基金運(yùn)動。

（三）政府會計主體

政府會計主體分為記賬主體和報告主體。記賬主體是政府會計在進(jìn)行會計記錄時對各種來源的財務(wù)資源之間范圍的界定；報告主體是政府會計在提供財務(wù)報告時對報告對象涵蓋范圍的確定。政府會計在提供單一層級、單一財務(wù)資源的報告時，記賬主體和報告主體是一致的；而在提供匯總報表和合并報表時，二者并不完全重合［11］。公共財政建設(shè)環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)了“?？顚Ｓ谩痹瓌t，因而政府會計主體應(yīng)由原來的一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金等轉(zhuǎn)向政府基金、權(quán)益基金和受托基金⑥?；鸪蔀闀嬛黧w可以更加清晰地反映各種基金的收支，并為評價基金使用效率創(chuàng)造了條件，是在會計層面提高財政透明度的重要舉措。

（四）政府會計核算基礎(chǔ)

財政透明度是指政府向公眾公開政府的結(jié)構(gòu)和職能、財政政策的目標(biāo)、公共部門賬戶和財政預(yù)測等信息的程度［14］。提高財政透明度，考核政府部門業(yè)績以及防范財政風(fēng)險是公共財政建設(shè)的重要內(nèi)容，而這都需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)才能順利實現(xiàn)。此外，隨著預(yù)算管理從現(xiàn)金制預(yù)算轉(zhuǎn)向應(yīng)計制預(yù)算的趨勢不斷加強(qiáng)，政府會計從現(xiàn)金收付制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的趨勢。當(dāng)然，這個轉(zhuǎn)換過程應(yīng)該是循序漸進(jìn)的。

（五）政府財務(wù)報告

財政總預(yù)算會計中的預(yù)算執(zhí)行情況表、行政單位中的收入支出總表以及事業(yè)單位中的收入支出表，都是反應(yīng)預(yù)算會計中有關(guān)收支情況的報表，可統(tǒng)稱為收入支出表。政府會計目標(biāo)決定了財務(wù)報告的內(nèi)容。王慶東和常麗（2007）提出了我國政府財務(wù)報告改革的“雙重導(dǎo)向觀”，即兼顧外部信息使用者的需求和內(nèi)部控制以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，同時借助于政府財務(wù)信息傳遞機(jī)制實現(xiàn)這一目標(biāo)［15］。我國現(xiàn)行預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，缺乏反映政府全面經(jīng)濟(jì)狀況的財務(wù)報告。為了適應(yīng)公共財政建設(shè)的要求，提高財政透明度，推行政府信息公開以及權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的的逐步引入，我國政府會計財務(wù)報告應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算收支表、單項基金報表、凈資產(chǎn)變動表、項目損益表等報表，以及相應(yīng)的報表附注和文字說明。由于我國是中央集權(quán)制國家，編制各種匯總會計報表和合并財務(wù)報告用以反映整個政府預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)狀況也顯得尤為必要。

［注 釋］

① 關(guān)于國家的性質(zhì)主要有兩種：掠奪論和契約論。前者認(rèn)為國家是掠奪的產(chǎn)物，是統(tǒng)治階級剝削被統(tǒng)治階級的工具；后者認(rèn)為國家是公民達(dá)成契約的結(jié)果，它主要為公民服務(wù)。

② 根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)整理，具體請參見：財政部預(yù)算司.2006.政府收支分類改革問題解答.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1-4。

③ 前者指由預(yù)算單位向財政部門提出支付申請，財政部門開具支付憑證，通過代理銀行將資金支付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者；后者是由預(yù)算單位根據(jù)財政部門授權(quán)，在規(guī)定的月度限額內(nèi)自行開具支付憑證，通過國庫單一賬戶體系，將資金撥付到收款人。

④ 如財政撥款一旦進(jìn)入企業(yè)財政支出過程即告結(jié)束，財政資金就轉(zhuǎn)化為財務(wù)資金，對財務(wù)資金的經(jīng)營是企業(yè)的事，而非財政的事。另外，保險資金和社會保障資金在收支有結(jié)余與無風(fēng)險投資的前提下，其用于投資，也會由基金轉(zhuǎn)化為本金，而財務(wù)資金盈利能力強(qiáng)，也會上繳更多的稅收，從而使部分本金轉(zhuǎn)化為基金。

⑤ 《意見》稱，從2007年起，在中央本級試行國有資本經(jīng)營預(yù)算，地方試行的時間、范圍和步驟由各?。▍^(qū)、市）及計劃單列市人民政府決定。

⑥ 這里的“基金”內(nèi)涵主要是“?？顚Ｓ觅Y金”，與郭復(fù)初（1997）所稱“基金”的內(nèi)涵存在一定的差異。

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