□梁利紅

( 晉中職業(yè)技術(shù)學院，山西 榆次 030600)

市場經(jīng)濟條件下，競爭日益加劇，企業(yè)在經(jīng)營活動中存在著各種風險和不確定因素，謹慎性在會計核算中的運用成為必然。

一、謹慎性的理解

謹慎性存在依據(jù)。第一，企業(yè)生存與發(fā)展的需要。企業(yè)經(jīng)濟活動的不確定性是謹慎性產(chǎn)生的基本前提。一方面，會計要素確認和計量受大量不確定因素的影響，企業(yè)必須按照一定的標準作出估計和判斷；另一方面，企業(yè)在經(jīng)營決策中需充分估計各種可能的影響因素，保持應有的謹慎。第二，提高會計信息質(zhì)量的需要。隨著會計環(huán)境的變化，會計目標從報告經(jīng)營管理責任向為信息使用者提供決策有用的會計信息轉(zhuǎn)化，謹慎性也逐漸成為對披露具有相關(guān)性和可靠性特性會計信息的修訂性原則，它對于提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范信息披露有著積極作用。

我國會計規(guī)范中關(guān)于謹慎性的幾個要求。一是謹慎性存在的基礎(chǔ)是不確定性，是對“可能發(fā)生”的事項處理時所采用的方法。二是謹慎性在會計上確認和計量的標準是“合理核算”。企業(yè)應對各種可能發(fā)生的事項，特別是費用和損失，要作出合理估計，正確處理。三是謹慎性的運用是為會計信息的決策有用性提供保證。在會計核算中充分估計風險損失，避免虛計資產(chǎn)、虛增利潤，確保會計信息的決策有用。

二、謹慎性在會計核算中的運用

體現(xiàn)謹慎性要求的事項有多種情形，以下主要從五個方面談談謹慎性在會計核算中的具體運用。

資產(chǎn)減值準備的計提。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表中對其各項資產(chǎn)進行全面檢查，判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象，進行減值測試。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當合理估計其可收回金額，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)需計提資產(chǎn)減值準備并確認相應的資產(chǎn)減值損失。這種會計方法的使用可以夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，保證各項資產(chǎn)信息的真實性，符合謹慎性要求。

存貨發(fā)出的計價。企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等方法確定發(fā)出存貨的實際成本。其中，先進先出法是以先收到的存貨先發(fā)出為假定前提，并按這種假定的流轉(zhuǎn)程序?qū)Πl(fā)出存貨和期末存貨進行計價的方法。采用先進先出法，期末存貨的成本比較接近現(xiàn)行的市場價值，在物價持續(xù)下降的情況下，體現(xiàn)了謹慎性要求。

固定資產(chǎn)折舊的計提。固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)因損耗而減少的價值。會計上采用一定的方法將固定資產(chǎn)的價值在使用壽命內(nèi)進行系統(tǒng)分攤，即固定資產(chǎn)折舊的計提。加速折舊法又稱遞減折舊法，是對固定資產(chǎn)使用前期多提折舊，后期少提折舊，價值加速得到補償?shù)囊环N方法。該方法符合收入與費用配比的要求，即使在物價上漲的情形下，固定資產(chǎn)的大部分價值已在短期限內(nèi)收回，從而減少因物價上漲而帶來的損失，符合會計的謹慎性要求。

產(chǎn)品質(zhì)量保證。產(chǎn)品質(zhì)量保證是指企業(yè)可能要支付與產(chǎn)品質(zhì)量有關(guān)的費用業(yè)務事項。企業(yè)在售出負有包退、保修期的產(chǎn)品后，若發(fā)生質(zhì)量問題，企業(yè)就會發(fā)生相關(guān)費用，即存在與產(chǎn)品質(zhì)量相關(guān)的或有負債。該或有負債的在會計上主要運用“預計負債”賬戶來進行核算，企業(yè)在收入實現(xiàn)的同時合理地確認預計負債，此方法可以有效防止企業(yè)虛增資產(chǎn)，體現(xiàn)了謹慎性要求。

自行研發(fā)無形資產(chǎn)涉及到的研發(fā)費用。研發(fā)費用是企業(yè)在進行自主研究開發(fā)無形資產(chǎn)活動中所產(chǎn)生的研究與開發(fā)支出。研究階段的支出全部費用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能確認為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當期損益。若無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應當將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。這種會計處理的方法，顯然是為了不使企業(yè)資產(chǎn)虛計，符合謹慎性要求。

三、謹慎性在運用中存在的問題

謹慎性本身的局限性。在八個會計信息質(zhì)量要求中，可靠性居于首要位置，它要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行核算，提供的信息是真實可靠的。謹慎性存在的基礎(chǔ)是不確定性，是對“可能發(fā)生”的事項處理時所采用的方法，為維護出資者和企業(yè)利益，企業(yè)采取“謹慎”的行為時，就有可能失去對可靠性的保證。

相關(guān)條款在可操作性方面的缺失。從會計的有關(guān)規(guī)范看，在體現(xiàn)謹慎性的具體方法上有些條款具有較強的可操作性，如先進先出法、加速折舊法。但有些情形則找不到量化的標準，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值時，判斷標準就不夠明確，在確定資產(chǎn)減值準備數(shù)額因素“可變現(xiàn)凈值”或“可收回金額”時，存在一定的困難。

對“度”把握不足。一方面是謹慎過度。企業(yè)在經(jīng)營過程中，為了自身利益，運用謹慎性慣例過度提取準備甚至隱匿資產(chǎn)，致使謹慎性成為企業(yè)經(jīng)營者隱瞞利潤、逃避稅收的工具。另一方面是謹慎不足。企業(yè)盲目自信，對資產(chǎn)減值準備估計不夠充分，對可收回的金額考慮過于樂觀，使提供的會計信息得不到準確揭示，從而誤導信息相關(guān)者的決策判斷。

受會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力影響。對資產(chǎn)進行減值測試和計提中，“可收回金額”和“可變現(xiàn)凈值”在一定程度上依賴于會計專業(yè)人員的職業(yè)判斷，難免存在主觀因素，不同的會計人員會得出不同的結(jié)果，導致計提的減值準備數(shù)額差距較大，這就給企業(yè)通過計提各種準備金來操縱利潤留下了一定的空間。

四、謹慎性運用的幾點建議

處理好謹慎性與相關(guān)信息質(zhì)量要求之間的關(guān)系。首先，謹慎性必須在維護會計信息真實可靠的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用，以保證會計目標的實現(xiàn)。其次，在經(jīng)濟活動中，當謹慎性要求與其他質(zhì)量要求相沖突時，根據(jù)實際情況來具體合理地確定使用順序，并對發(fā)生沖突的情況予以充分披露。第三，對謹慎性運用要有相應的約束機制，避免隨意性和傾向性，人為加劇與其他會計信息質(zhì)量要求之間的沖突。

把握好謹慎性在會計核算中“度”的問題。會計人員可將不確定性的會計信息按可能性大小進行分類，并結(jié)合具體的影響環(huán)境和相關(guān)因素，確定不同的處理方法和程序。同時進行該種處理結(jié)果的預測與評價，在比較中確定最優(yōu)化方案。即：在進行會計政策方案的選擇時，應及時找好謹慎性的平衡點，從而使謹慎性的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮，將其自身的不足約束在一個最小的范圍內(nèi)。這樣，謹慎性會計的本質(zhì)也才能得到真正體現(xiàn)。

提高會計人員的職業(yè)水平和道德素養(yǎng)，優(yōu)化會計行為。謹慎性的運用賦予了企業(yè)更多職業(yè)判斷的權(quán)利，其運用是否適當，與會計人員的職業(yè)判斷能力有很大關(guān)系，而職業(yè)判斷能力，取決于會計人員的專業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)。因而要加強對會計人員的繼續(xù)再教育，不斷將最新的會計理論和先進的會計方法授予會計人員，以提高他們的專業(yè)水平和能力。同時，還要加強對會計人員的職業(yè)道德教育，提升其道德水準，使他們在處理會計交易和事項時，能準確把握謹慎性的實質(zhì)，力求客觀公正、避免主觀臆斷。

加強審計監(jiān)督，強化約束機制。會計準則中對謹慎性的運用有相應的限制，比如，應當在附注中就確認方法加以披露、信息不相對時的情況說明等。但制約力度還很欠缺，尚需國家相關(guān)部門制定更科學、更嚴密的法律規(guī)范，加強審計監(jiān)督、加大監(jiān)控力度、防止濫用和曲解謹慎性要求。與此同時還應完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，強化企業(yè)內(nèi)在約束機制，從根本上減弱不當利用謹慎性原則的動機。

謹慎性是會計核算中一項重要的會計信息質(zhì)量要求，我們必須充分地認識其利弊，將其合理、正確地運用于會計實務中，以彰顯其在企業(yè)風險防范中的作用，最大限度地保護利益相關(guān)者，促進企業(yè)進一步健康、穩(wěn)步地向前發(fā)展。

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