高 萍（中央財經大學稅務學院 北京 100081）

20世紀90年代以來，在探索如何實現(xiàn)經濟社會可持續(xù)發(fā)展過程中，環(huán)境經濟手段的運用倍受關注。環(huán)境稅收政策也受到越來越多國家的重視。OECD成員國出現(xiàn)了“綠色稅制改革”的趨勢。我國基于嚴峻的環(huán)境形勢以及對發(fā)達國家在發(fā)展過程中經濟與污染關系規(guī)律的認識，提出了明確的節(jié)能減排目標以及運用綜合手段治理環(huán)境的總體思路。2007年，國務院節(jié)能減排綜合性工作方案明確提出“研究開征環(huán)境稅”，“十二五”規(guī)劃綱要提出“開征環(huán)境保護稅”。這些要求明確傳遞了加強運用稅收杠桿促進節(jié)能減排、保護資源的信號，但環(huán)境稅收政策的制定需要系統(tǒng)、通盤予以考慮。

一、科學界定環(huán)境稅的內涵：環(huán)境稅應定位于直接污染稅或排污稅

環(huán)境稅的內涵既涉及我國環(huán)境稅的定位，也涉及與現(xiàn)有稅制的統(tǒng)籌、銜接，是我國開征環(huán)境稅需要首先解決的問題。

關于環(huán)境稅的具體征稅范圍，理論界存在不同的觀點。以王金南、葛察忠為代表的環(huán)境保護部環(huán)境規(guī)劃院的專家提出了環(huán)境稅由污染排放、特種污染產品、生態(tài)保護、碳排放四類稅目組成，也稱“全口徑的環(huán)境稅”。①王金南、葛察忠、高樹婷、孫剛 著《環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略》，中國環(huán)境科學出版社2006年版。這種方案對環(huán)境不友好行為進行了較為全面的歸類，反映了稅收應調控的范圍和方向，但忽略了與現(xiàn)行稅制的銜接，其科學性值得商榷?！叭趶降沫h(huán)境稅” 將性質不同的征稅對象納入一個稅種，征稅對象過于復雜。如，直接污染稅的征稅對象是污染排放行為，屬于行為稅的范疇；間接污染稅的征稅對象是特定產品，屬于貨物與勞務稅的范疇；資源環(huán)境稅的征稅對象是自然資源，屬于資源稅范疇?！叭趶降沫h(huán)境稅”將分屬三大稅種的征稅對象納入一個稅種中，征稅范圍過于龐雜，而且存在對納入征稅范圍的污染品征收兩次環(huán)境稅的可能。如，假設將電池納入征稅范圍，電池會作為污染產品被征收環(huán)境稅，而生產電池過程中排放的廢氣、廢水等也需征收環(huán)境稅。此外，“全口徑的環(huán)境稅”會較多地涉及與現(xiàn)行稅種的銜接，增加改革難度。我國現(xiàn)行稅制體系中，直接污染稅處于缺位狀態(tài)，間接污染稅雖然沒有以污染產品稅直接命名的獨立稅種，但部分對環(huán)境不利的商品納入了消費稅征稅范圍。我國現(xiàn)行的資源稅、耕地占用稅等都具有資源環(huán)境稅的特點。如果實行“全口徑的環(huán)境稅”，需對消費稅、資源稅等做出較大調整。而這些稅種的管理權限分屬于不同的職能部門，同步改革實施難度較大。因此，從稅種設立的科學性、合理性以及從我國稅制的現(xiàn)狀與改革路徑考慮，宜采用小口徑環(huán)境稅方案，即對污染排放行為征稅，對污染產品征稅可通過對消費稅的調整予以體現(xiàn)，環(huán)境資源稅的征收則可通過對資源稅的改革來實現(xiàn)。

二、排污稅費制度比較：法律和征管層面的優(yōu)勢是排污費改稅的主要推動力

由于我國現(xiàn)階段實行排污即付費的政策，如果開征環(huán)境稅，首先需要解決的是排污費改稅問題，并要充分論證“排污稅是否優(yōu)于排污費”。

（一）排污費制度存在的不足

1.排污收費標準低，嚴重偏離污染物治理成本。我國的排污費標準較低，超標排放的處罰標準也比較低，甚至有些企業(yè)經過計算發(fā)現(xiàn)，超標排污所獲得的經濟利益減去因超標排污所交的罰款之后仍然有利潤，故而愿意選擇超標排污。此外，大多數(shù)環(huán)境收費項目的具體征收辦法和標準都由地方自行確定，容易出現(xiàn)地方政府為擴大招商引資或出于其他動機而忽視環(huán)境保護、降低征收標準甚至隨意減免的現(xiàn)象，使得環(huán)境收費政策難以起到促進環(huán)境保護的目的，反而有可能成為地方政府吸引外來投資或開展地區(qū)間競爭的一個政策砝碼。

2.征收剛性不足，執(zhí)法隨意性較大，實際征收率偏低。較低的排污收費標準并沒有得到嚴格執(zhí)行，征收過程中存在明顯的協(xié)議收費現(xiàn)象。排污費征收過程中存在的低效問題是其主要“詬病”，分析原因，主要有三個方面：一是“費”本身強制性不夠；二是排污量難以準確計量，使討價還價成為可能;三是環(huán)保部門征收力量不足，在保證征收方面缺乏制度上的支持與保障。

3.排污收費開征面不廣，部分污染物未納入收費范圍。目前,我國排污費的收費項目不全，有很多排污行為尚未觸及。對機動車、飛機、船舶等流動污染源尚未征收廢氣排污費；對一些與環(huán)境密切相關、污染程度高的產品（如農藥、化肥、氟里昂等)使用尚沒有建立收費制度。

4.執(zhí)法成本高，環(huán)保部門征收力量不足。排污費繳納主體多，且對廢水排放實行多因子收費，計征難度較大，而大部分環(huán)保部門沒有設立專門的排污費征收機構和配置專職的收費人員。以深圳市為例，全市2007年從事排污收費的人員共有48人，其中，專職人員7名，兼職人員41名，占環(huán)保工作人員的3.6%，而在征收數(shù)量方面，僅2007年就核定戶數(shù)9745個，開單12151萬元。①數(shù)據由深圳市環(huán)境保護局提供。大部分排污收費人員除了負責收費工作外，還承擔現(xiàn)場檢查、處理投訴、內務管理等其他事項。征收力量不足成為影響排污費征收效果的重要原因之一。

5.收入使用不規(guī)范。盡管《排污費征收使用管理條例》規(guī)定排污費必須納入財政預算，其收入列入環(huán)境保護專項資金進行管理，但這些項目資金使用都離不開環(huán)保部門的鑒定、審批。環(huán)保部門同時作為排污費收取方和排污費使用關聯(lián)方，很難真正實現(xiàn)收支兩條線管理。

排污費存在的問題，有的需排污費改稅來解決，有的與排污費改稅不直接相關甚至無關，具體見下表。

（二）環(huán)境稅具有的優(yōu)勢

環(huán)境稅與排污費相比所具有的優(yōu)勢，體現(xiàn)在以下四個層面：

1.法律層面。環(huán)境稅以法律形式確定，具有很強的法律強制性和規(guī)范性，體現(xiàn)了國家憑借政治權力參與社會剩余產品分配所形成的剛性分配關系。排污收費盡管也有法律依據，但主要是憑借行政力量，執(zhí)行中具有很大靈活性，存在著明顯的不規(guī)范性。

2.征管層面。由稅務部門征收，可充分運用稅務部門信息、人員等各方面的資源，在納稅申報環(huán)節(jié)還義務于納稅人，納稅人須依法如實申報稅款；在稅款征收環(huán)節(jié)，可依據《稅收征管法》運用多種手段避免稅款流失；在明確法律責任環(huán)節(jié)，可依據《稅收征管法》甚至《刑法》等法律對納稅人形成約束。

排污費存在主要問題及與“費改稅”關系表

3.收入使用層面。環(huán)境稅稅收收入屬于國家財政收入，在政府預算中統(tǒng)一安排，既可以用于環(huán)境治理，也可用于一般用途。

4.稅費負擔設計層面。征收環(huán)境稅，有利于財政、稅務部門統(tǒng)籌考慮納稅人的負擔水平，尤其是在收入中性的情況下，可實現(xiàn)部分稅負的結構性轉移，減少稅外收費，規(guī)范納稅人的負擔。

根據上述分析，環(huán)境稅在法律層面和征管層面的優(yōu)勢是排污費改稅的主要推動力。

三、環(huán)境稅征收模式的選擇：“自行申報、環(huán)保核定、稅務征收”的模式比較可行

盡管一系列的因素支持費改稅，但費改稅也會帶來新的問題，突出矛盾是環(huán)境稅所涉及的技術門檻使之離不開環(huán)保部門的支持。稅務部門與環(huán)保部門共同征管是否優(yōu)于環(huán)保部門單獨征收，有無科學的環(huán)境稅征收模式來支撐和保證稅務、環(huán)保部門的職責分工與配合，是環(huán)境稅面臨的又一難題。

設計環(huán)境稅征收模式，應秉持發(fā)揮稅務、環(huán)保部門各自優(yōu)勢，提高征管效率的基本原則。稅款征收應由稅務部門完成;稅基核定是由環(huán)保部門還是由稅務部門核定則值得研究。環(huán)境稅的征收與繳納可選擇“自行申報、環(huán)保核定、稅務征收”的模式或“自行申報、稅務征管、環(huán)保配合”的模式。

（一）“自行申報、環(huán)保核定、稅務征收”的模式

這種模式是指納稅人按規(guī)定申報納稅期內實際排放污染物的種類、數(shù)量等情況，環(huán)保部門進行核定、確認，稅務部門依據環(huán)保部門認可或核定的污染物排放量征稅。采用該種模式，可以最大限度地利用環(huán)保部門在排污申報登記和核定方面所積累的信息與經驗，同時，稅款由稅務部門征收，可有效解決排污費征收不到位的問題。由環(huán)保部門核定稅基，還有利于逐步擴大費改稅范圍，最終基本實現(xiàn)費改稅。但該模式割裂了稅收本身的征管流程，對環(huán)保部門和稅務部門之間的配合要求極高，對《稅收征管法》也提出了挑戰(zhàn)。此外，該模式難以利用稅務部門對企業(yè)財務狀況掌握的優(yōu)勢，難以有效發(fā)揮稅務稽查的功能。

（二）“自行申報、稅務征管、環(huán)保配合”的模式

這種模式是指納稅人按規(guī)定申報納稅期內實際排放污染物的種類、數(shù)量等情況，稅務機關核定環(huán)境稅稅基并征收稅款，環(huán)保部門應予以配合。

該模式至少具有以下優(yōu)點：

1.有利于推進環(huán)保部門職能轉變,降低行政成本,提高行政效率。

2.有利于發(fā)揮稅務部門聯(lián)系面廣、信息量大、掌握企業(yè)的生產經營和財務狀況全面的優(yōu)勢，通過對其他稅種的征管加強對環(huán)境稅的征收工作。

3.省以下地方稅務部門實行垂直管理體制，可以一定程度遏制地方政府為發(fā)展當?shù)亟洕男枰雠_與《環(huán)境保護法》相違背的政策。

該模式也存在明顯不足：

1.稅務部門在稅基核定過程中離不開環(huán)保部門的技術和信息支持。如果由稅務部門核定稅基，稅制設計時應盡可能采用物料衡算法，避免使用實測法。但即使采用物料衡算法，也離不開環(huán)保部門的信息支持。以二氧化硫排放量為例，按納稅人所消耗的燃料來推算二氧化硫排放量，這是稅務機關可以完成的。但部分納稅人使用了脫硫設施，脫硫設施的脫硫率以及運行狀況，都會對二氧化硫的實際排放量產生影響，因此，即使采用物料衡算法，也難以規(guī)避污染排放過程中的監(jiān)測情況。如果稅基需要稅務、環(huán)保部門共同配合才能確定，對征管效率會產生較大影響。

2.在稅務部門核定稅基的模式下，確定稅基面臨的技術性難題使排污費改稅的范圍具有極大的局限性，可能導致長期的稅費并存，排污費制度所存在的問題不能得到解決，環(huán)境稅征管可能又引發(fā)新的矛盾。

從理論分析和試點情況看，筆者認為第一種模式更具可行性。

（1）王金南、葛察忠、高樹婷、孫剛 著《環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略》，中國環(huán)境科學出版社2006年版。

（2）高萍《中國環(huán)境稅制研究》，中國稅務出版社2010年版。