肖 紅

資產(chǎn)是會計學最基本概念，也是會計主要的要素之一。與負債、所有者權(quán)益共同構(gòu)成的會計等式，成為財務(wù)會計的基礎(chǔ)。資產(chǎn)的屬性決定會計計量方法的使用，因此，資產(chǎn)的屬性與計量模式之間存在著一致性、相關(guān)性。

一、資產(chǎn)的定義及屬性

資產(chǎn)的概念是會計學最重要的概念，現(xiàn)行的準則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

我國《企業(yè)會計準則》（2006）規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點：

（1）資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益，這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

（2）資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務(wù)能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。因此，從現(xiàn)行的資產(chǎn)的定義出發(fā)，建立資產(chǎn)確認的具體標準，首先是以“未來的經(jīng)濟利益”構(gòu)成了資產(chǎn)的本質(zhì)要求，任何不具備未來經(jīng)濟利益的內(nèi)容，都不能被確認為資產(chǎn)。這樣，會計上的一些遞延支出與待轉(zhuǎn)銷損失，就不應(yīng)該作為資產(chǎn)的形式出現(xiàn)；其次，資產(chǎn)還應(yīng)與特定的主體相聯(lián)系，如某項未來經(jīng)濟利益不能被該主體所擁有或控制，它也不能作為該主體的資產(chǎn)。這就將一些公共性資源，排除在企業(yè)資產(chǎn)之外；第三，任何資產(chǎn)，都應(yīng)該是企業(yè)因為過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外。這種自創(chuàng)的商譽包括：人力資源、管理制度、知識產(chǎn)權(quán)、其他權(quán)利等，因此，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

二、不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值尤為重要，它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值，而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F(xiàn)行的會計計量屬性包括：①歷史成本；②重置成本；③可變現(xiàn)成本；④現(xiàn)值；⑤公允價值；⑥攤余成本。目前，主要運用的會計計量模式主要有四種：歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

（一）歷史成本

歷史成本又稱為原始成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性就是過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，生產(chǎn)率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)。

（二）重置成本

重置成本是指現(xiàn)在重新購置同樣資產(chǎn)或者重新制造同樣產(chǎn)品所需的全部成本。重置成本是一種現(xiàn)行成本，它和原始成本在資產(chǎn)取得當時是一致的。之后，由于物價的變動，同一資產(chǎn)或者其等價物就可能需要用較多的或者較少的交換價格才能獲得。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；負債按照現(xiàn)在償付該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，重置成本法比較適合在經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天。

（三）公允價值

公允價值，所謂公允價值是指以市場價值或未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性。我國新會計準則規(guī)定：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！痹诠蕛r值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。新準則強調(diào)的是公平交易、熟悉情況的雙方自愿、金額能取得并可靠計量，由此可見，公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認。

（四）現(xiàn)值

現(xiàn)值也稱在用價值，指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額，負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量折現(xiàn)的金額。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量?，F(xiàn)值計量應(yīng)當包括五個方面的因素：

（1）對未來現(xiàn)金流量的估計或?qū)σ幌盗鞋F(xiàn)金流量的估計；

（2）對現(xiàn)金流量的數(shù)量和時間上可能的波動的預(yù)期）；

（3）貨幣的時間價值，即無風險利率；

（4）承擔隱含在資產(chǎn)或負債中的不確定性所能接受的市場價格；

（5）其他難以辨別的因素，如欠流動性、市場不完善等。

三、現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準則的實施，一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則和國際準則的趨同更近了一步，為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇；另一方面，其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊，公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準則中，有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用，無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前，對于公允價值的認定主要采取以下方式：

（1）存在活躍、公開的市場價格，則以該價格為標準確認的價值即為公允價值。如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说拇嬖谥钴S的、公開的交易市場，在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下，其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具備“公允”的要求，可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可，可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。

（2）不存在活躍、公開的市場價格，則在多方詢價的基礎(chǔ)上，采用適當?shù)墓乐捣椒?，或由評估機構(gòu)評估，作為確認公允價值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说牟淮嬖诨钴S的、公開的交易市場，可以采用適當?shù)墓乐捣椒ǎ罱ㄏ鄳?yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當?shù)膮?shù)，參照各方詢價因素，結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。

（3）不存在活躍、公開的市場價格，交易標的不適宜進行評估，并且進行多方詢價存在困難的，可以參考同類交易的市場價格作為確認公允價值的基準。在這種方式下，同類交易標的價格無法由市場直接獲得，因此只能用類比的方式，采集同類交易價格，作為估值的依據(jù)。

總之，資產(chǎn)的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值，資產(chǎn)的屬性與計量模式存在一致性、相關(guān)性，會計計量的本質(zhì)就是準確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價值，資產(chǎn)的屬性與計量模式的匹配，是會計學的重大問題，是值得我們認真研究和探索的。