企業(yè)內(nèi)部控制評價體系研究

河南煤化焦煤集團審計處 孫萍

近年來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和市場開放程度的加大，風險已成為企業(yè)關注和管理的焦點，作為企業(yè)內(nèi)部管理核心的內(nèi)部控制日益受到重視。為了揭示和防范風險，規(guī)范內(nèi)部控制評價體系，企業(yè)在內(nèi)部控制建設過程中，要不斷地測試和評價才能逐步完善內(nèi)部控制制度，并使其發(fā)揮應有的作用。本文從內(nèi)部控制評價的概述、內(nèi)部控制評價的內(nèi)容、內(nèi)部控制評價方式三個方面研究內(nèi)部控制評價體系，使企業(yè)內(nèi)部控制得以持續(xù)、有效地改進，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

1 內(nèi)部控制評價概述

1.1 內(nèi)部控制評價的定義

內(nèi)部控制評價是單位內(nèi)部的評價，指企業(yè)董事會(或類似決策機構)或其授權機構(一般授權內(nèi)部審計部門)對內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行綜合評價的過程，形成評價結論，出具評價報告。企業(yè)應結合本單位的實際情況，制定內(nèi)部控制評價辦法。同時，企業(yè)應當建立內(nèi)部控制評價結果分析利用和考核制度，將其結果和整改情況作為內(nèi)部績效考評的重要依據(jù)，企業(yè)董事會或其授權機構應對內(nèi)部控制評價報告的真實性全面負責。

1.2 我國企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范體系的發(fā)展

自20世紀90年代以來，我國的企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范體系經(jīng)歷了從無到有、從個別到一般的發(fā)展過程。從《會計法》、《公開發(fā)行證券公司信息披露規(guī)則》等直到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制－配套指引》一系列的內(nèi)部控制規(guī)范的出現(xiàn)，明確指出了內(nèi)部控制評價準則的性質(zhì)。但我國內(nèi)部控制評價規(guī)范體系的建設起步較晚，已出臺的相關規(guī)范還有許多需要完善的地方，內(nèi)部控制制度的有效實施還有賴于企業(yè)治理結構的進一步完善。

1.3 評價內(nèi)部控制有效性的標準

1.3.1 內(nèi)部控制有效性的概念

內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制，能夠為控制目標的實現(xiàn)提供合理的保證。企業(yè)應當根據(jù)國家有關法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，結合企業(yè)自身的實際情況，對企業(yè)的戰(zhàn)略目標、對企業(yè)的盈利能力情況、財務報告及相關信息是否真實、資產(chǎn)保值增值、內(nèi)部控制是否合法合規(guī)等單個或整體控制情況進行全面評價。

1.3.2 內(nèi)部控制有效性應考慮的因素

(1)是否為防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務報告重大錯報而設計了相應的控制；(2)是否為合理保障資產(chǎn)安全而設計了相應的控制；(3)相關控制是否能夠保證企業(yè)適用的法律法規(guī)；(4)相關控制的設計是否有助于企業(yè)提高經(jīng)營效率和效果，實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略；(5)相關控制是如何運行的；(6)相關控制是否得到了持續(xù)一貫的運行；(7)實施控制的人員是否具備必需的權限和能力。

2 內(nèi)部控制評價的主要內(nèi)容

在實際工作中，企業(yè)應根據(jù)內(nèi)部控制相關的法律法規(guī)，結合企業(yè)的實際情況，圍繞內(nèi)部控制的五要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，對內(nèi)部控制的健全性、有效性進行全面評價。

2.1 內(nèi)部環(huán)境評價

對內(nèi)部環(huán)境的評價，企業(yè)應以發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構、人力資源、企業(yè)文化、社會責任等五項應用指標為依據(jù)，并結合本企業(yè)的實際情況，對企業(yè)進行是否建立了這方面的內(nèi)部控制制度，這些制度是否健全，是否得到有效地執(zhí)行，執(zhí)行情況如何的評價。如：企業(yè)是否科學界定了董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層在建立與實施內(nèi)部控制中的職責分工，是否制定科學合理的發(fā)展目標和戰(zhàn)略規(guī)劃，是否設置了內(nèi)部審計部門，是否對關鍵崗位員工實行強制休假或定期輪崗制度，是否建立了安全的生產(chǎn)管理體系，是否重視對員工進行培訓等評價內(nèi)容。

2.2 風險評估評價

企業(yè)應根據(jù)相關的內(nèi)部控制法律法規(guī)方面規(guī)定所列的主要風險為依據(jù)，結合企業(yè)的具體情況對風險評估方面的內(nèi)部控制制度的健立健全和有效執(zhí)行方面進行評價。如企業(yè)是否建立健全風險評估機制：是否描述了企業(yè)的流程并分析流程中易出現(xiàn)的風險，是否采用適當?shù)姆椒▽︼L險發(fā)生的可能性及影響程度進行分析，是否制定風險應對策略并加以調(diào)整等評價內(nèi)容。

2.3 控制活動評價

對控制活動的評價，企業(yè)應當結合本企業(yè)的實際情況，對各類業(yè)務事項的主要風險和關鍵環(huán)節(jié)是否制定了相應的措施，這些措施是否有效地執(zhí)行進行評價。如企業(yè)是否綜合運用手工控制與自動控制、預防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制等方法，對各類經(jīng)濟業(yè)務的主要風險和關鍵環(huán)節(jié)設置了必要的措施，對不相容職務應相互分離而未分離的情形、對“三重一大”情況是否實行了集體決策審批或聯(lián)簽制度，特別授權是否履行相應的程序等評價內(nèi)容。

2.4 信息與溝通評價

對信息與溝通的評價，企業(yè)應當結合本單位的具體情況，對企業(yè)是否建立了信息溝通制度，這些制度是否科學規(guī)范，這些制度是否有效地得到執(zhí)行進行評價。如企業(yè)是否及時、準確獲取與經(jīng)營管理和內(nèi)部控制相關的信息，企業(yè)是否建立科學規(guī)范的信息溝通制度，信息的收集、傳遞是否透明高效，企業(yè)是否建立與生產(chǎn)經(jīng)營管理相應的信息系統(tǒng)，企業(yè)是否建立健全并有效實施反舞弊機制等評價內(nèi)容。

2.5 監(jiān)督評價

對內(nèi)部監(jiān)督的評價，企業(yè)應根據(jù)內(nèi)部控制的相關法律法規(guī)中所規(guī)定條款內(nèi)容為依據(jù)，結合本企業(yè)的實際情況，對內(nèi)部監(jiān)督機制的建立健全和有效性進行評價。如企業(yè)是否建立內(nèi)部監(jiān)督制度，通過日常監(jiān)督和專項監(jiān)督相結合的方法運行，是否制定內(nèi)部控制自我評價辦法和考核機制等評價內(nèi)容。同時在監(jiān)督評價時，應考慮內(nèi)部控制制度的持續(xù)監(jiān)督活動和個別評價。如對于持續(xù)監(jiān)督應考慮：(1)員工在開展常規(guī)性活動中是否按企業(yè)的內(nèi)部控制制度的規(guī)定去執(zhí)行；(2)對會計系統(tǒng)記錄的金額與實物資產(chǎn)的定期比較；(3)對內(nèi)部和外部審計師有關內(nèi)部控制后改進方案的建議的反應；(4)是否定期要求員工說明正常執(zhí)行了關鍵控制活動以及內(nèi)部審計活動的有效性。對于個別評價應考慮：(1)對內(nèi)部控制制度進行個別評價的范圍和頻率；(2)評價過程的適當性；(3)評價內(nèi)部控制制度的方法是否合理、適當；(4)記錄程度的適當性。

3 內(nèi)部控制評價方式

在企業(yè)具備內(nèi)部控制流程和權責明確的組織體系中，有必要構建內(nèi)部控制評價體系。

3.1 內(nèi)部控制關鍵控制評價指標體系

內(nèi)部控制評價的關鍵性指標是內(nèi)部控制評價內(nèi)容的外在表現(xiàn)。主要包括：預防性控制評價指標、效益性控制評價指標、一般性控制評價指標，三類指標側重點不同。預防性指標的側重點在于預防錯誤、違規(guī)、舞弊、欺詐操作控制的評價，如發(fā)生舞弊的次數(shù)，職位交叉現(xiàn)象的多少，發(fā)現(xiàn)記錄資料中錯誤的次數(shù)，員工的誠信程度；效益性控制評價指標的側重點在于實施相關內(nèi)部控制而獲取效益的評價，如因?qū)嵤┫嚓P內(nèi)部控制而降低制造、銷售、管理費用支出成本等等。一般性控制評價指標側重點在于內(nèi)控執(zhí)行部門是否完成了任務，完成的效率如何、程度如何的評價。內(nèi)控活動的執(zhí)行是否達到了單位所制定的內(nèi)部控制要求；執(zhí)行的各業(yè)務或項目是否與制定目標相符；是否按計劃、預算執(zhí)行等等。

3.2 內(nèi)部控制評價的程序和方法

企業(yè)應根據(jù)本單位制定內(nèi)部控制評價的程序有序地開展評價工作，這項工作通?？墒跈鄡?nèi)部審計部門負責。一般程序為：內(nèi)部審計部門、制定工作方案、組成評價工作小組、實施現(xiàn)場測試、匯總評價結果、編報評價報告。在評價工作過程中，應視被評價單位的具體情況，可采用個別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、專題討論會法等方法。

3.3 內(nèi)部控制缺陷與整改

內(nèi)部控制存在著與生俱來的缺陷，內(nèi)部控制缺陷是評價內(nèi)部控制有效性的負面維度，無法合理保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。如企業(yè)在財務會計、資產(chǎn)管理、資本運營、信息披露、安全生產(chǎn)等方面發(fā)生重大違法違規(guī)的現(xiàn)象，從而給企業(yè)造成損失和不利。因此企業(yè)應制定內(nèi)部控制缺陷整改方案，寫出整改的目標、內(nèi)容、步驟、措施、方法和期限，明確內(nèi)部職責分工，確保在內(nèi)部控制出現(xiàn)的主要問題和重大風險方面及時解決和得到有效控制。

3.4 內(nèi)部控制評價報告

企業(yè)應當根據(jù)內(nèi)部控制評價結果和整改情況，編制內(nèi)部控制評價報告。內(nèi)部控制評價報告至少應當包括下列內(nèi)容：評價的總體情況、責任主體的聲明、評價的范圍和內(nèi)容、評價的標準和依據(jù)、評價的程序和方法、重大缺陷及其認定情況、重大缺陷的整改措施及責任追究情況以及有效性的結論。

3.5 建立健全內(nèi)部控制評價考核制度

內(nèi)部控制是一個動態(tài)的過程，在一個時期內(nèi)可能是有效的，而在另外一個時期可能是部分有效或無效的，內(nèi)部控制要不斷地發(fā)展、變化和完善并加以執(zhí)行，才能達到企業(yè)內(nèi)控的目標。因此要定期對內(nèi)部控制進行評價。在實際評價過程中，應視企業(yè)內(nèi)部各部門在內(nèi)部控制的制定方面、執(zhí)行效果方面與工資的分配結合起來，實行獎罰分明。如：對內(nèi)部控制度執(zhí)行好的部門給予加薪獎勵；反之給予減薪處罰并追究有關責任人的責任。通過這種建立考核制度，使企業(yè)制定內(nèi)部控制制度成為每個人自覺遵守的行為準則，達到內(nèi)部控制的目的。

總之，企業(yè)內(nèi)部控制是一個全員參與共同實施的過程，只有不斷地測試和評價才能逐步完善內(nèi)部控制制度，才能更好地實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.發(fā)文部門:財政部審計署.

[2]企業(yè)內(nèi)部控制評價指引.發(fā)文部門:財政部會計司.

[3]毛鳳.關于完善內(nèi)部控制評價機制的思考[J].時代經(jīng)貿(mào),2008.

[4]趙東方,張莉.基于執(zhí)行的內(nèi)部控制評價體系構建之探討[J].中國注冊會計師,2005(4).