河南大學(xué)會計研究所 汪 芳

“免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準(zhǔn)則修訂探討

河南大學(xué)會計研究所 汪 芳

2007年，在全國審計工作會議上劉家義審計長首次提出國家審計“免疫系統(tǒng)”論。2008年3月，他又在我國審計學(xué)會五屆三次理事會上較為詳細(xì)地闡述審計要發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的觀點。他指出，猶如人體免疫系統(tǒng)能夠預(yù)防病害侵蝕、能夠揭示病害侵蝕所帶來的危害、能夠抵御病害的侵蝕一樣，審計機關(guān)應(yīng)通過預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會運行中的障礙、矛盾和風(fēng)險來發(fā)揮保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能。免疫系統(tǒng)觀充分體現(xiàn)了我國審計協(xié)會倡導(dǎo)的審計新理念，它對推動我國審計實現(xiàn)全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展具有重要意義。

一、“免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準(zhǔn)則修訂應(yīng)體現(xiàn)的本質(zhì)

其一，內(nèi)部審計的本質(zhì)在于受托責(zé)任，內(nèi)部審計是確保受托責(zé)任履行的控制機制。Frink和Klimo ski（2004）認(rèn)為，“受托責(zé)任是將各種社會系統(tǒng)聯(lián)系起來的粘合劑”，現(xiàn)代組織已經(jīng)建立了各種促使受托人履行受托責(zé)任的正式機制，如正式的報告關(guān)系、業(yè)績評價、雇傭契約、行為監(jiān)控、報酬制度、規(guī)范程序、管理層領(lǐng)導(dǎo)能力訓(xùn)練、員工手冊等。此外，還有眾多非正式機制，如群體規(guī)范、公司文化規(guī)范、對上級及同事的忠誠、強調(diào)對客戶的尊重等。顯然，內(nèi)部審計和外部審計都屬確保受托責(zé)任有效履行的機制之列，在維持社會系統(tǒng)的正常運行方面扮演重要角色。內(nèi)部審計自誕生時就與受托責(zé)任聯(lián)系在一起，并成為一種確保受托責(zé)任履行的控制機制。從奴隸制工坊到復(fù)雜的現(xiàn)代組織，內(nèi)部審計的性質(zhì)一直隨著組織內(nèi)部受托責(zé)任的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和表現(xiàn)形式的發(fā)展而變遷。其核心是在受托責(zé)任關(guān)系中，只要委托人無法親自了解資源或權(quán)力的使用情況，就必然需要受托人向委托人解釋、說明和報告其使用資源與權(quán)力活動過程和結(jié)果（Laughlin，1990），進(jìn)而必然產(chǎn)生對內(nèi)部審計的需求。

其二，免疫系統(tǒng)理論是對內(nèi)部審計本質(zhì)認(rèn)識的重大創(chuàng)新。“免疫系統(tǒng)”理論從全新的視角審視和把握審計的功能與作用，是對審計本質(zhì)與目標(biāo)更完整、全面、深刻地表述。它回答了什么是審計、為什么審計、靠誰審計、如何審計以及審計的標(biāo)準(zhǔn)如何等有關(guān)審計的關(guān)鍵問題?！懊庖呦到y(tǒng)”理論是對“查賬理論”理論的進(jìn)一步發(fā)展和完善。“查賬理論”理論強調(diào)的是被動、單一、靜態(tài)的審計，強調(diào)對問題的查處；“免疫系統(tǒng)”理論強調(diào)的是主動、全面、動態(tài)的審計?！懊庖呦到y(tǒng)”理論不僅要求對問題的查處，還強調(diào)向兩頭延伸，強調(diào)審計的預(yù)警功能與分析完善政策制度功能，強調(diào)將微觀審計與宏觀審計相結(jié)合、事前、事中、事后審計相結(jié)合，實行全過程、全方位的跟蹤審計?！懊庖呦到y(tǒng)”發(fā)揮作用的方式有三種，即預(yù)防、提示和抵御，其有責(zé)任更早地感受風(fēng)險、更準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題，并提出調(diào)動資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進(jìn)其健全機能、改進(jìn)機制、筑牢防線。對于內(nèi)部審計受托關(guān)系的審計本質(zhì)而言，是具有同一目的性，是一個重大的創(chuàng)新。因此在修訂指導(dǎo)內(nèi)部審計實務(wù)的內(nèi)部審計準(zhǔn)則時，應(yīng)充分利用“免疫系統(tǒng)”新理論的觀點來指導(dǎo)內(nèi)部審計的修訂。

二、“免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準(zhǔn)則修訂應(yīng)注意的問題

其一，國內(nèi)外內(nèi)部審計準(zhǔn)則理念發(fā)展比較分析。國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則理念的發(fā)展主要包括四個方面的變化：第一，從獨立性到客觀性。國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的舊定義體現(xiàn)在其頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計責(zé)任的聲明》（1990修訂本）中：“內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部為檢查和評價其活動和為本組織服務(wù)而建立的一種獨立評價功能，它要提供有關(guān)檢查活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成員有效地履行其職責(zé)?！蓖ㄟ^新舊定義的比較，在新的定義中國際內(nèi)部審計師協(xié)會更強調(diào)了客觀性。第二，將審計視野擴(kuò)展到組織外部。按常人理解，內(nèi)部審計是由組織內(nèi)部人員和機構(gòu)進(jìn)行，但這是一種誤解。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的新定義中，“內(nèi)部”一詞被拋棄。內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的審計業(yè)務(wù)，是一種范圍性概念，不同于“由內(nèi)部審計人員從事的審計業(yè)務(wù)”的主體性概念。第三，內(nèi)部審計的終極目標(biāo)是增加組織價值。傳統(tǒng)內(nèi)部審計理論認(rèn)為，內(nèi)部審計具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)評價、經(jīng)濟(jì)鑒證等職能，而國際內(nèi)部審計師協(xié)會在最新的《內(nèi)部審計定義》中認(rèn)為：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務(wù)，其目標(biāo)在于增加價值并改進(jìn)組織的經(jīng)營。”這完全不同于傳統(tǒng)理論上的“獨立評價功能”論。第四，將風(fēng)險管理放到重要位置。在審計領(lǐng)域，“風(fēng)險”一詞仿佛較多地與獨立審計相聯(lián)系。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計也著重于內(nèi)部控制制度和經(jīng)營機制，然而由于在市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境的不確定性，企業(yè)的風(fēng)險也普遍增大，例如內(nèi)部的有財務(wù)和經(jīng)營信息不足、政策計劃和標(biāo)準(zhǔn)貫徹失敗、資產(chǎn)流失、資源浪費和無效使用等，外部的有消費者偏好變化、國家宏觀政策調(diào)整、國際金融市場動蕩等。因此，企業(yè)迫切需要內(nèi)部審計通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法來評價和改進(jìn)風(fēng)險管理及控制、治理過程的效果，故而在新定義中加進(jìn)了風(fēng)險管理的內(nèi)容。

而我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則在制定過程中體現(xiàn)的理念主要包括：第一，與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則相比，我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則明顯反映了依法審計的要求。第二，考慮我國的內(nèi)部審計環(huán)境及實務(wù)發(fā)展水平，某些內(nèi)容暫未采納“IIA”的最新成果。第三，準(zhǔn)則制定借鑒西方現(xiàn)代內(nèi)部審計幾十年的發(fā)展經(jīng)驗，起步晚但起點高。我國的內(nèi)審準(zhǔn)則一經(jīng)出臺直接吸收了國際先進(jìn)理念，將傳統(tǒng)財務(wù)審計、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計都納入了規(guī)范的范圍。第四，內(nèi)部審計準(zhǔn)則的修訂應(yīng)體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。我國?nèi)部審計協(xié)會發(fā)布第三批內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，將風(fēng)險管理審計納入內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中，標(biāo)志著內(nèi)部審計已發(fā)展到了風(fēng)險導(dǎo)向階段。新發(fā)布的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則與以往制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾扔兄卮髤^(qū)別，無論是審計理念、審計程序還是具體的對風(fēng)險的認(rèn)識、對內(nèi)部控制的評價等部有全面修訂。

其二，免疫系統(tǒng)”觀下內(nèi)部審計準(zhǔn)則修訂的建議。具體表現(xiàn)在：

首先，在審計計劃階段要注意預(yù)防和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。內(nèi)部審計是一項增加組織價值和改善組織經(jīng)營的獨立的、客觀的認(rèn)證和咨詢活動。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評價和改進(jìn)組織的風(fēng)險評估、組織控制和公司治理的效率，從而把幫助實現(xiàn)其目標(biāo)。而風(fēng)險管理日益成為組織治理和管理的重要組成部分，新的內(nèi)部審計范式———風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)運而生，對內(nèi)部審計實務(wù)產(chǎn)生持續(xù)性影響（McNamee和Selim，1998）。在這種新范式的指導(dǎo)下，在制定審計計劃的時，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)堅持獨立客觀公正的態(tài)度，負(fù)責(zé)人一旦感知一些傾向性強的風(fēng)險因素，應(yīng)及時向相關(guān)部門匯報，從而起到預(yù)警的作用。

其次，在審計程序?qū)嵤╇A段要注意揭露和消除風(fēng)險。根據(jù)法律規(guī)定，審計的首要職能是監(jiān)督，監(jiān)督就必須查錯糾弊。所以在審計程序?qū)嵤╇A段，必須查處一些違法舞弊的行為，并依法進(jìn)行懲處；必須揭露一些管理方面的漏洞、控制缺陷、制度方面的障礙，及時提交相關(guān)部門，從而保護(hù)經(jīng)濟(jì)運行的安全。由于風(fēng)險是復(fù)雜的，在整個審計過程中都是可能存在的，因此內(nèi)部審計人員在整個審計過程中都要保存警惕，樹立審計風(fēng)險意識，及時地揭露和消除風(fēng)險。對審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計機關(guān)應(yīng)依法處理，這是審計機關(guān)的重要職責(zé)。根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果作出的風(fēng)險應(yīng)對措施主要包括回避、接受、降低、分擔(dān)等內(nèi)容。這四個風(fēng)險應(yīng)對措施可以做到將風(fēng)險消除或降低到可接受水平，通過揭露這些影響風(fēng)險的情況，審計人員可以利用自己的專業(yè)判斷和相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，充分體現(xiàn)了免疫系統(tǒng)觀的揭露功能，對發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行處理是直接發(fā)揮審計作為“免疫系統(tǒng)”揭露功能的重要方式。

最后，在審計程序結(jié)束階段要注意總結(jié)經(jīng)驗，充分發(fā)揮抵御功能。內(nèi)部審計不僅要揭露問題，還要對產(chǎn)生這些問題從微觀到宏觀、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從表象到里層，進(jìn)行深層次分析、揭示和反映，調(diào)動積極因素，防止消極因素入侵整個系統(tǒng)，促進(jìn)體制完善、規(guī)范機制、強化管理、防范風(fēng)險，提高審計工作的質(zhì)量和效率，增強組織的“免疫力”，推動企業(yè)的發(fā)展。在審計結(jié)束時，這樣的分析和提醒對整個企業(yè)實現(xiàn)其企業(yè)增值的目標(biāo)起到很重要的抵御效用。內(nèi)部審計人員應(yīng)在審計實施結(jié)束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結(jié)論與建議，出具審計報告。免疫系統(tǒng)觀的抵御作用在于對問題的各個層面的分析，防止消極的因素入侵整個系統(tǒng)，增強組織的“免疫力”。而在審計程序結(jié)束出具審計報告時，并沒有體現(xiàn)要總和考慮分析各總的風(fēng)險因素，而是籠統(tǒng)地強調(diào)風(fēng)險水平。

總之，制定我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則能更好地貫徹落實相關(guān)法律法規(guī)，加強內(nèi)部審計工作，實現(xiàn)內(nèi)部審計的制度化、規(guī)范化和職業(yè)化。在新的免疫系統(tǒng)理論指導(dǎo)下，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理論的相通處，更好地促使內(nèi)部審計機構(gòu)和人員按照統(tǒng)一的內(nèi)部審計準(zhǔn)則開展內(nèi)部審計工作，保障內(nèi)部審計機構(gòu)和人員依法行使職權(quán)，保證內(nèi)部審計質(zhì)量，提高內(nèi)部審計效率，防范審計風(fēng)險，促進(jìn)組織的自我完善與發(fā)展。同時明確內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的責(zé)任，發(fā)揮內(nèi)部審計在強化內(nèi)部控制、改善風(fēng)險管理、完善組織治理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)組織目標(biāo)實現(xiàn)的作用。目前，我國的內(nèi)部審準(zhǔn)則貫穿了風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，也體現(xiàn)了免疫系統(tǒng)論所提倡的功能，但是在具體準(zhǔn)則制定和技術(shù)方法上存在不足，還需進(jìn)一步的完善。

［1］王光遠(yuǎn)：《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則綱要——上》，《財會通訊》2005年第7期。

（編輯 杜昌）