黃素梅

(湖南工業(yè)大學(xué)法學(xué)院，湖南株洲412008)

淺議合伙企業(yè)跨國所得之課稅＊

黃素梅

(湖南工業(yè)大學(xué)法學(xué)院，湖南株洲412008)

對(duì)合伙企業(yè)的跨國所得進(jìn)行課稅時(shí)常常要適用雙邊稅收協(xié)定，而協(xié)定的適用又離不開國內(nèi)稅法，由于各國國內(nèi)所得稅法對(duì)合伙企業(yè)的規(guī)定不同，當(dāng)締約國給予合伙企業(yè)不同稅收待遇時(shí)，其對(duì)合伙企業(yè)所得的性質(zhì)會(huì)產(chǎn)生識(shí)別沖突，從而導(dǎo)致雙重征稅和不征稅。因此，課稅時(shí)應(yīng)結(jié)合稅收協(xié)定與締約國有關(guān)規(guī)定對(duì)合伙企業(yè)的居民資格、企業(yè)利潤、特別報(bào)酬予以分析，以便進(jìn)行正確的定性，正確適用雙邊稅收協(xié)定，避免雙重征稅。

雙邊稅收協(xié)定;合伙企業(yè);居民資格;企業(yè)利潤;特別報(bào)酬;雙重征稅;不征稅

如果合伙企業(yè)在雙邊稅收協(xié)定締約國所享有的稅收待遇不同，那么適用稅收協(xié)定時(shí)，對(duì)合伙企業(yè)跨國所得的定性就會(huì)不可避免地產(chǎn)生沖突，從而導(dǎo)致對(duì)同一所得的雙重征稅或不征稅。本文著重探討合伙企業(yè)坐落國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，而合伙人居住國將其視為納稅虛體時(shí)，合伙企業(yè)所得的課稅問題。

一 合伙企業(yè)屬于稅收協(xié)定意義上的居民［1］

被視為納稅實(shí)體的合伙企業(yè)在其設(shè)立國滿足OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“《范本》”)第3條第1款a和b項(xiàng)以及第4條第1款居民的前提條件。因此，至少坐落國認(rèn)為它屬于《范本》第1條上“人”的適用范圍。合伙人居住國是否承認(rèn)合伙企業(yè)的納稅主體并不重要，在協(xié)定層面上，它要受到合伙企業(yè)坐落國定性的約束，合伙人與合伙企業(yè)相互分離的原則在協(xié)定上對(duì)兩個(gè)國家同樣有效。［2］

如何根據(jù)協(xié)定來確定合伙企業(yè)的歸屬?根據(jù)《范本》第3條第1款d項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)屬于企業(yè)經(jīng)營者。如果企業(yè)僅由一個(gè)居民經(jīng)營，原則上歸入企業(yè)經(jīng)營者的居住國，此時(shí)經(jīng)營者不是合伙人就是合伙企業(yè)，因?yàn)樗鼈冊(cè)趨f(xié)定法上是獨(dú)立的，可以被認(rèn)為是其企業(yè)的經(jīng)營者。這里的企業(yè)將以該企業(yè)經(jīng)營者的身份歸屬于《范本》第3條第1款d項(xiàng)意義上的居民。被視為納稅實(shí)體的合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的居民，因而也是企業(yè)經(jīng)營者。［3］由此可知，合伙企業(yè)就是《范本》第3條第1款d項(xiàng)意義上的“締約國一方的企業(yè)”，因而也是其坐落國的企業(yè)。筆者認(rèn)為，兩個(gè)締約國都應(yīng)將合伙企業(yè)視為“締約國一方的企業(yè)”。根據(jù)《范本》第3條第1款d項(xiàng)，企業(yè)活動(dòng)歸屬于合伙企業(yè)。合伙人與該企業(yè)活動(dòng)缺乏聯(lián)系，與合伙企業(yè)的企業(yè)活動(dòng)相分離，他們不是《范本》第3條第1款d項(xiàng)意義上的企業(yè)經(jīng)營者。協(xié)定不將合伙企業(yè)視為合伙人的按份常設(shè)機(jī)構(gòu)，而視為公司。［4］

二 合伙企業(yè)的跨國所得

(一)累積利潤所得

坐落國將合伙企業(yè)的利潤納入到公司所得稅之下，合伙企業(yè)被視為無限納稅義務(wù)人，因而適用全球所得課稅原則。合伙人在其居住國也被視為無限納稅義務(wù)人，無論利潤是分紅給合伙人還是由合伙企業(yè)所積累，合伙人居住國會(huì)將合伙企業(yè)獲得的利潤部分歸至合伙人名下。因此，兩個(gè)締約國都希望將被積累的利潤納入到對(duì)其具有無限納稅義務(wù)的人身上課稅，這就導(dǎo)致雙重征稅。協(xié)定是否或者如何避免這種雙重征稅，必須根據(jù)其有關(guān)條款來理解。

根據(jù)第7條第1款第1句，合伙企業(yè)的營業(yè)利潤僅在其坐落國課稅;只要合伙企業(yè)在合伙人居住國沒有通過設(shè)立在那兒的常設(shè)機(jī)構(gòu)從事企業(yè)活動(dòng)，根據(jù)第7條第1款第2句就無須考慮該國的課稅權(quán)。合伙企業(yè)被視為納稅實(shí)體時(shí)，僅考慮適用公司所得稅。在分配規(guī)則范圍內(nèi)，合伙企業(yè)坐落國同時(shí)就是居住國，合伙人居住國僅處于來源國的地位，而所得并非來自合伙人居住國，同時(shí)，第7條第1款規(guī)定營業(yè)利潤應(yīng)僅在合伙企業(yè)坐落國課稅，所以合伙人居住國沒有課稅權(quán)。［5］

合伙人居住國是處于協(xié)定意義上的居住國還是來源國地位，會(huì)影響到方法條款的適用，這些方法條款如果規(guī)定了累進(jìn)保留，一般要提供免稅待遇。因此，根據(jù)《范本》第7條第1款第1句前半句，合伙企業(yè)的利潤僅可以在其坐落國課稅，合伙人在其居住國不用再次納稅。那么，合伙人居住國是否還能適用《范本》第23A條第1款或第23B條第1款?

《范本》第7條第1款第1句前半句中的詞語“僅可以”規(guī)定了確定性的法律結(jié)果，即規(guī)定了合伙企業(yè)坐落國的獨(dú)占征稅權(quán)。根據(jù)該規(guī)定，締約國另一方必須免稅，因而《范本》第23A條第1款或者第23B條第1款就沒有必要適用?！斗侗尽返?3A條以及第23B條第1款規(guī)定了前提條件，即締約國一方居民獲得的所得或擁有的財(cái)產(chǎn)，根據(jù)本協(xié)定“可以”在締約國另一方征稅。此時(shí)的居民是合伙企業(yè)，但沒有從締約國另一方獲得所得，因?yàn)椴淮嬖诳缇呈聦?shí)。［6］結(jié)果，合伙人居住國對(duì)《范本》第23A條以及第23B條第1款的適用因《范本》第7條第1款第1句前半句的優(yōu)先適用而得以排除。［7］因而，此時(shí)對(duì)合伙人居住國而言，方法條款不再適用。

此時(shí)，采用抵免法的國家如果希望避免這種結(jié)果，應(yīng)該在協(xié)定方法條款中予以規(guī)定。如美國、加拿大在其方法條款中就采用了與范本不同的措辭，規(guī)定方法條款的適用不依賴于締約國另一方的征稅。

(二)分紅所得

因?yàn)楹匣锲髽I(yè)在其坐落國被視為公司納稅，通常就要對(duì)累積利潤和分紅加以區(qū)別。當(dāng)合伙企業(yè)將其利潤向合伙人分紅時(shí)，誰享有協(xié)定法上的課稅權(quán)?例如:合伙企業(yè)P設(shè)立在P國并在P國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，第一年合伙企業(yè)P掙得利潤1 000 000元。第二年，P分配給R國的居民合伙人A合伙企業(yè)第一年利潤的按份所得300 000元。按照P國國內(nèi)法，P是一個(gè)公司，其第一年的利潤應(yīng)按40%課稅(即稅額為400 000元)。第二年，將進(jìn)一步對(duì)分配給A的所得(被視為股息)按30%征收預(yù)提稅。按照R國國內(nèi)法，P是納稅虛體，R國將在第一年對(duì)A從P中取得的按份利潤課稅500 000元，而認(rèn)為第二年的所得分配對(duì)稅收沒有影響。［8］

合伙企業(yè)在其坐落國被視為獨(dú)立的納稅主體，利潤分紅在該國被視為股息。對(duì)P國而言，《范本》第10條第3款就非常重要:“本條‘股息’一語是指從股份、‘享受’股份或‘享受’權(quán)利、礦業(yè)股份、發(fā)起人股份或非債權(quán)關(guān)系而分享利潤的其他權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤公司是其居民的國家之法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。”根據(jù)該款規(guī)定，如果P國要適用《范本》第10條，就取決于，對(duì)利潤分紅如像股息所得一樣來對(duì)待，即合伙企業(yè)屬于坐落國國內(nèi)法企業(yè)所得稅納稅主體。

因此，根據(jù)《范本》第10條第2款，P國對(duì)來源于合伙企業(yè)的利潤分紅僅具有有限的來源稅課稅權(quán)。根據(jù)該款b項(xiàng)，如果自然人或者公司對(duì)合伙企業(yè)的投資少于25%的股份，P國對(duì)這種股息可以適用協(xié)定稅率15%。根據(jù)該款a項(xiàng)，當(dāng)合伙人是公司，且其至少對(duì)該合伙企業(yè)直接投資達(dá)到25%的股份時(shí)，可以對(duì)股息適用協(xié)定稅率5%。［9］

在協(xié)定法上合伙人居住國是否要受到坐落國對(duì)利潤分紅定性的約束，必須根據(jù)《范本》第10條的股息條款來回答。根據(jù)該條第3款股息定義的后半句“以及按照分配利潤公司是其居民的國家法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得”，應(yīng)參照合伙企業(yè)坐落國國內(nèi)法來確定股息含義。協(xié)定居住國要受到合伙企業(yè)坐落國定性的約束，向合伙人的分紅要?dú)w入股息條款之下。

根據(jù)《范本》第10條第1款，合伙人居住國可以對(duì)合伙企業(yè)向合伙人的分紅予以課稅，但必須根據(jù)《范本》第23A條第2款或者第23B條第1款給予稅收減免救濟(jì)。

協(xié)定允許合伙人居住國在分紅的時(shí)間點(diǎn)上課稅，根據(jù)合伙人居住國國內(nèi)法，利潤在獲得年度已具有納稅義務(wù)，對(duì)分紅所得不再課稅。［10］但R國沒有受到《范本》第10條課稅權(quán)的限制，甚至保留無限課稅權(quán)?！斗侗尽返?0條第2款此時(shí)也僅限制P國的來源課稅權(quán)，但它明確保留了坐落國對(duì)公司利潤的課稅權(quán)。《范本》第7條第1款規(guī)定了對(duì)營業(yè)利潤的課稅權(quán)，前提是該利潤由企業(yè)獲得。如果R國將合伙企業(yè)視為《范本》第10條內(nèi)的適用主體，那么它也要將此適用于第7條第1款第1句前半句。這樣，僅允許P國對(duì)營業(yè)利潤課稅，因?yàn)楦鶕?jù)《范本》第3條第1款d，此時(shí)合伙企業(yè)被視為企業(yè)。《范本》第10條要求，股息由居民公司向股東“支付”，但利潤的“支付”有賴于利潤的獲得，只要利潤是在公司內(nèi)積累，那么第10條就不相關(guān)。利潤的分配首先賦予R國一個(gè)無限課稅權(quán)，但在R國國內(nèi)法上卻不能行使。協(xié)定法上利潤獲得和利潤分配的分離也不因方法條款而取消。《范本》第23條沒有對(duì)各種所得形式進(jìn)行區(qū)分，而僅對(duì)不同國家進(jìn)行區(qū)分。因這個(gè)原因，居住國可以將全部所得匯總在一起。［11］R國的課稅權(quán)因《范本》第7條第1款第1句前半句而不是第10條得以排除。

三 特別報(bào)酬

協(xié)定法上對(duì)特別報(bào)酬的處理是有爭(zhēng)議的?！斗侗尽穼?duì)特別報(bào)酬問題并沒有作詳細(xì)的研究。德國財(cái)政局和一些學(xué)者認(rèn)為，特別報(bào)酬應(yīng)視為《范本》第7條意義上的營業(yè)利潤所得，而司法判例以及許多學(xué)者認(rèn)為，特別報(bào)酬應(yīng)歸入相應(yīng)的分配規(guī)則之下。［12］

合伙企業(yè)坐落國將合伙企業(yè)視為獨(dú)立的納稅主體，合伙企業(yè)和合伙人相互分離，是兩個(gè)相互對(duì)立的法律主體，其相互之間的法律行為就如同與陌生的第三人發(fā)生的一樣。合伙人因向合伙企業(yè)提供勞務(wù)而獲得的報(bào)酬或者因向合伙企業(yè)提供貸款或者轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、權(quán)利而獲得的所得，也如同與陌生的第三人發(fā)生的交易關(guān)系一樣得以承認(rèn)，合伙企業(yè)的這種開支因被視為營業(yè)經(jīng)費(fèi)而可以列支。在適用協(xié)定時(shí)，坐落國將這種交易關(guān)系產(chǎn)生的所得歸屬于單獨(dú)的分配規(guī)則之中，即相應(yīng)地歸屬于《范本》第14條的獨(dú)立勞務(wù)所得、第11條的利息所得、第12條的特許權(quán)使用費(fèi)、第6條的不動(dòng)產(chǎn)所得或者第21條意義上的其他所得。倘若協(xié)定要求承認(rèn)兩者之間的交易關(guān)系，那么，至少從坐落國的角度看是存在的，因?yàn)樵趨f(xié)定法上，合伙人和合伙企業(yè)兩者都是居民，坐落國承認(rèn)他們是兩個(gè)獨(dú)立的主體。

為了與方法條款相一致，合伙企業(yè)因與合伙人之間的交易關(guān)系而向合伙人支付的所得在合伙人居住國也歸屬《范本》第6-21條之下。同樣，協(xié)定法上的合伙企業(yè)關(guān)系起決定作用，兩個(gè)國家都有義務(wù)承認(rèn)合伙企業(yè)的協(xié)定主體資格。從合伙人居住國角度看，合伙人和合伙企業(yè)也如同陌生的第三者一樣處于相互獨(dú)立的地位。因此，交易所得就歸屬于各分配規(guī)則之中。合伙企業(yè)坐落國對(duì)合伙企業(yè)與其合伙人之間因交易產(chǎn)生的所得的定性就得以承認(rèn)，視情況分別歸屬于《范本》第11條的利息、第12條的特許權(quán)使用費(fèi)、第21條的動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、第6條的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者第14條的獨(dú)立勞務(wù)所得。所得定性得以確定，則課稅權(quán)的歸屬也就解決了。

［1］黃素梅．淺析合伙企業(yè)在稅收協(xié)定中的“締約國居民”之身份［J］．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2007(1):75-79．

［2］Mittermaier，J．Besteuerung von Personengesellschaften im Verh?ltnis USA-Deutschland［M］．Heidelberg:Physica-Verlag，199:324．

［3］Vogel，Klaus．Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar［M］．München:C．H．Beck，1996．Art．3 Rz．35．

［4］Selent，Alexander．Ausl?ndische Personengesellschaften im Ertrag-und Verm?gensteuerrecht［M］．Gelsenkirchen:P．Mannhold，1982:320．

［5］黃素梅，易衛(wèi)中．論雙邊稅收協(xié)定中合伙人來自合伙企業(yè)所得的定性與課稅［J］．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2011(4):100-104．

［6］Daniels，A．H．M．Issues in International Partnership Taxation［M］．Deventer(NL):Kluwer Law and Taxation Publishers，1991:163．

［7］Weggenmann，Hans．Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999［M］．Nürnberg:Datev，2002:309．

［8］Oecd．The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships［R］．Example 18．

［9］Schmidt，Christian．Steuerliche Probleme bei grenzüberschreitenden Investitionen in osteurop?ischen gewerblichen Personengesellschaften［C］//FISCHER，L．．Steuerplanung zwischen Abkommens-und nationalem Aubsteuerrecht．K?ln，1998:39-74．

［10］Klaus．Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht［C］//DeutschesAnwaltsinstitut．Jahrbuchder Fachanw?lte für Steuerrecht 1978/1979．Herne/Berlin，1978:333-345．

［11］Lang，Michael＆Wimpissinger，Christian．Die Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft aus abkommensrechtlicher Sicht［C］//GASSNER＆LANG＆LECHNER．Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteueungsabkommen-Die Auswirkung des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis．Wien，2000:85-97．

［12］Sch?nhaus Mathias．Die Behandlung der stillen Gesellschaft im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Berücksichtigung des OECD-Partnership-Reports［M］．Frankfurt a．M:Peter Lang，2005:233．

Analysis of Taxation of Partnership’s Transnational Incomes

HUANG Sumei

(School of Law，Hunan University of Technology，Zhuzhou，Hunan 412008，China)

The double taxation treaty and local taxation law will be applied when we tax the transnational incomes of the partnership．Because of different regulations in states，different tax treatments to partnership will be adopted which result in some conflicts about the characterization of the incomes and double or no taxation．Therefore，we should study the resident qualification of the partnership，business profits and the special incomes by considering the double tax treaty and the local law of the contracting states in order to apply the double taxation treaty correctly and avoid the double and no taxation．

double tax treaty;partnership;resident qualification;partnership’s profits;special incomes;double taxation;no taxation

DF432

A

1674-117X(2011)05-0049-04

2011-04-13

湖南省教育廳青年項(xiàng)目(11B037)

黃素梅(1971-)，女，湖南婁底人，湖南工業(yè)大學(xué)講師，法學(xué)博士，主要從事國際經(jīng)濟(jì)法、國際公法研究。

責(zé)任編輯:黃聲波