青島鐵路經(jīng)營(yíng)集團(tuán)有限公司 劉淑媛

淺論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法的沖突及其協(xié)調(diào)

青島鐵路經(jīng)營(yíng)集團(tuán)有限公司 劉淑媛

本文從實(shí)際出發(fā)，首先從資產(chǎn)負(fù)債表觀、利潤(rùn)表觀兩個(gè)角度對(duì)現(xiàn)存的會(huì)稅差異進(jìn)行了深入探討，這主要包括資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)等指標(biāo)的差異及影響等，然后從三個(gè)方面對(duì)下一步會(huì)稅之間如何實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)提出了建設(shè)性意見(jiàn)，以期可供參考或借鑒。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 稅法 差異 協(xié)調(diào)

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法存在的主要差異

1、資產(chǎn)負(fù)債表觀

從資產(chǎn)的會(huì)計(jì)定義上看，其是指企業(yè)在過(guò)去交易、事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。從負(fù)債的會(huì)計(jì)定義上看，其是指企業(yè)在過(guò)去交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。截至目前，稅法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債卻并沒(méi)有做出明確的定義，但依照現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，其對(duì)于這兩者的確認(rèn)計(jì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比的確存在較大差異，而隨著新準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量模式運(yùn)用力度的加大，以長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目為代表的會(huì)稅差異會(huì)逐漸增大。

以長(zhǎng)期股權(quán)投資為例，會(huì)稅差異的最大體現(xiàn)應(yīng)在后續(xù)計(jì)量方面，前者規(guī)定企業(yè)在按權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損的份額確認(rèn)當(dāng)期投資損益，而不論被投資方是否決定進(jìn)行利潤(rùn)分配。而根據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)所獲得的股息、紅利等投資收益應(yīng)按照被投資方所給予的利潤(rùn)分配時(shí)間確認(rèn)其收入的實(shí)現(xiàn)，這實(shí)質(zhì)是與成本法下收益的確認(rèn)時(shí)間相吻合，但肯定要晚于權(quán)益法下收益的確認(rèn)時(shí)間，由此可產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也即遞延所得稅負(fù)債。再如，新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制定了禁止性轉(zhuǎn)回規(guī)定，即減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。但就現(xiàn)行稅法而言，資產(chǎn)減值損失不應(yīng)作為企業(yè)的應(yīng)納所得扣除項(xiàng)，新舊稅法對(duì)此所持態(tài)度也是一致的。

2、利潤(rùn)表觀

從目前來(lái)看，由新準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法所產(chǎn)生的會(huì)稅差異對(duì)企業(yè)的主要影響表現(xiàn)在所得稅的確認(rèn)與計(jì)量上，并由此產(chǎn)生了永久性差異和時(shí)間性差異，以及所得稅資產(chǎn)與所得稅負(fù)債這一概念。以收入的確認(rèn)為例，新準(zhǔn)則遵照實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則，通過(guò)收入定義的變更充分估測(cè)了企業(yè)收入不確定性所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，有效的提高了收入核算或計(jì)量過(guò)程中的準(zhǔn)確性，但對(duì)此現(xiàn)行稅法中的規(guī)定卻不盡相同，后者仍以企業(yè)與購(gòu)貨方已簽訂的合同或協(xié)議金額為準(zhǔn)，對(duì)收入確認(rèn)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)不予考慮。對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在領(lǐng)用其庫(kù)存商品或原材料時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，加上不予抵扣的增征稅額計(jì)入其相關(guān)成本；而依據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)在基建、福利等方面領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的行為，應(yīng)視同銷售作為應(yīng)稅收入，其收入的確認(rèn)也應(yīng)參考所領(lǐng)用產(chǎn)品的公允價(jià)值，但標(biāo)準(zhǔn)較模糊。

除收入的確認(rèn)之外，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法所表現(xiàn)出的差異還體現(xiàn)在費(fèi)用、成本的確認(rèn)與計(jì)量方面。例如在借款費(fèi)用的處理上，新準(zhǔn)則較之于舊準(zhǔn)則擴(kuò)大了可予以資本化的資產(chǎn)范圍和借款種類，需要較長(zhǎng)時(shí)間才可達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)以及一般存款也可歸屬此類。而在現(xiàn)行稅法中，其可予以資本化的范圍應(yīng)以不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率所計(jì)算的利息支出為界，否則不予以扣除。再如，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，對(duì)于債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失，新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目，但稅法卻對(duì)其不予認(rèn)同，規(guī)定該損失應(yīng)計(jì)入應(yīng)納所得而不得予以扣除，由此會(huì)形成一定的永久性差異。最后，由于新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法規(guī)定不同所導(dǎo)致的資產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷）方法或期限的差異，也會(huì)形成一定的時(shí)間性差異，在此過(guò)程中企業(yè)相當(dāng)于付出了時(shí)間性價(jià)值成本，并形成了所得稅資產(chǎn)。

二、對(duì)新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法所存在差異的協(xié)調(diào)

1、管理目標(biāo)上的協(xié)調(diào)

從目前來(lái)看，雖然會(huì)計(jì)制度與稅法的立法層級(jí)有區(qū)別，且在制定上分屬于兩個(gè)不同的部門，但終歸都是由政府制定的，主要由企業(yè)實(shí)施的，為此兩者間存在極大的溝通協(xié)調(diào)空間，但首先需對(duì)其目標(biāo)進(jìn)行局部統(tǒng)一。在我國(guó)，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)應(yīng)為整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)，這同稅法為國(guó)家服務(wù)基本上是一致的，企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)過(guò)程也即為國(guó)家利益的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，因此會(huì)計(jì)的定位不應(yīng)僅僅為作為微觀主體的廣大投資者服務(wù)，而應(yīng)上升至國(guó)家高度，會(huì)計(jì)信息不但應(yīng)保持客觀、真實(shí)、公允，還應(yīng)能夠反映出企業(yè)的社會(huì)價(jià)值乃至在整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)體系中的地位。

2、與國(guó)際準(zhǔn)則的對(duì)接

與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，雖然稅法更為嚴(yán)謹(jǐn)、立法層次較高，但其完善與革新的步伐卻無(wú)法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比擬，后者充分引入了公允價(jià)值計(jì)量的理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或慣例的初步協(xié)同。但截至目前，稅法依然主要是以歷史成本計(jì)量原則為依據(jù)，雖然在某些方面也承認(rèn)了公允價(jià)值計(jì)量的合法性，但其定位卻依然比較模糊，依賴于后期有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定的出臺(tái)才可予以彌補(bǔ)。為此，稅法下一步的改革仍需以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展為標(biāo)桿，加大對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，在不違反國(guó)家政策、危害國(guó)家利益的基礎(chǔ)上積極實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)同，減少會(huì)稅差異。

3、實(shí)務(wù)操作上的協(xié)調(diào)

從實(shí)質(zhì)上看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)雖然廣泛引入了公允價(jià)值計(jì)量的理念，但在某些規(guī)定上過(guò)于模糊，其可行性較低，許多規(guī)定的第一指導(dǎo)原則為公允價(jià)值，但需參照的如公允市場(chǎng)等無(wú)從談起，或根本不存在，因此被迫再回歸至歷史成本計(jì)量。在這一點(diǎn)上，可以看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也基本屬于一部過(guò)渡性準(zhǔn)則，其與現(xiàn)行稅法的差異并非是剛性的。另外，為鼓勵(lì)新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，或出于對(duì)某些產(chǎn)業(yè)的保護(hù)，諸多稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)實(shí)質(zhì)上也加大了會(huì)稅之間的差異，下一步稅法調(diào)整的重點(diǎn)也需以此為據(jù)，尤其是對(duì)于新興業(yè)務(wù)的規(guī)定首先要實(shí)現(xiàn)會(huì)稅充分協(xié)同。

[1]張煒.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法差異比較及應(yīng)用.[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年

[2]田原.我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異及協(xié)調(diào).[J].全國(guó)商情（經(jīng)濟(jì)理論研究）,2009（04）

[3]李冰煜.會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額差異影響因素的實(shí)證分析.[D].湖南大學(xué),2007年