朱新維

（安徽工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽銅陵244000）

基于作業(yè)成本法的高校成本管理方法

朱新維

（安徽工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽銅陵244000）

文章試圖將當(dāng)前比較先進(jìn)的作業(yè)成本法引入到高校教育成本核算中，從作業(yè)成本法的特點(diǎn)及其在高校教育成本核算中的適用性入手，對(duì)高校教育成本核算實(shí)施作業(yè)成本法必要性、可行性進(jìn)行了論述，探討了作業(yè)成本管理在我國(guó)高校成本管理中的應(yīng)用。

作業(yè)成本法；高校成本管理；可行性

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)，簡(jiǎn)稱ABC，起源于20世紀(jì)30年代末、40年代初，是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒在研究水力發(fā)電行業(yè)的成本特點(diǎn)時(shí)所創(chuàng)建的。作業(yè)成本法是基于作業(yè)的一種成本計(jì)算法，主要是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象通過對(duì)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過對(duì)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或顧客層面上的間接費(fèi)用分配辦法。

高等學(xué)校在教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)中，必然要耗費(fèi)大量的資源，形成教育成本。作業(yè)成本法在西方企業(yè)及高校的應(yīng)用比較廣泛。運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算，有助于消除不必要的作業(yè)，改進(jìn)作業(yè)管理，降低管理成本，提高高校資源使用效益。同時(shí)得到較為準(zhǔn)確的成本信息，確定恰當(dāng)?shù)纳囵B(yǎng)成本，為學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定、財(cái)政經(jīng)費(fèi)的核撥、成本需求的預(yù)測(cè)以及成本—效益分析等提供有力的支持。

一、高校成本管理的特殊性

高校教育成本是指高校在一定時(shí)間內(nèi)教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，它有廣義和狹義之分:高校教育成本是指高等學(xué)校在教育活動(dòng)中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值。廣義來說，高校教育成本是指高等學(xué)校開展教育活動(dòng)消耗的所有資源的價(jià)值。美國(guó)高等教育經(jīng)濟(jì)專家約翰斯通將高等教育成本分為三大類:

1.教學(xué)成本，指高等學(xué)校完成其教學(xué)和基礎(chǔ)研究或?qū)W術(shù)任務(wù)的支付，包括教職工工資、圖書、設(shè)備、行政管理、基本學(xué)術(shù)計(jì)算以及地租等開支。從成本補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤矗@項(xiàng)成本主要包括由學(xué)雜費(fèi)補(bǔ)償?shù)牟糠?、由公共教育?jīng)費(fèi)補(bǔ)償?shù)牟糠趾陀纱髮W(xué)其他收入補(bǔ)償?shù)牟糠帧?/p>

2.學(xué)生生活成本，包含學(xué)生的伙食、住宿、日常生活等項(xiàng)開支。這項(xiàng)成本并不嚴(yán)格地與高等教育相聯(lián)系，但對(duì)于學(xué)生及其家庭來說，這項(xiàng)成本與學(xué)費(fèi)或書費(fèi)一樣由支付教學(xué)成本的學(xué)生、家長(zhǎng)、納稅人或高等學(xué)校來支付。

3.作為學(xué)生而耽誤的贏利(實(shí)際上是耽誤的實(shí)際生產(chǎn)，即機(jī)會(huì)成本，包括個(gè)人的和社會(huì)的)。從理論上講，為了上大學(xué)而不參加生產(chǎn)勞動(dòng)，個(gè)人就業(yè)時(shí)間縮短而減少了收入，同時(shí)，社會(huì)也損失了實(shí)際的勞動(dòng)力和國(guó)民收入。

狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的，可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值，屬于財(cái)務(wù)范疇的以貨幣實(shí)際支付的成本，而不包括社會(huì)和個(gè)人投資于高等教育喪失的機(jī)會(huì)成本。

二、我國(guó)高校教育成本核算中存在的問題

（一）會(huì)計(jì)核算的單一性，弱化了成本核算的職能

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算體系，只核算經(jīng)費(fèi)支出，忽視了經(jīng)濟(jì)效益原則，排斥教育成本核算。對(duì)國(guó)家下?lián)艿慕逃?jīng)費(fèi)，高校只是簡(jiǎn)單地計(jì)算生均經(jīng)費(fèi)支出數(shù)，依此作為向國(guó)家申請(qǐng)預(yù)算的數(shù)據(jù)資料。

（二）成本計(jì)量確認(rèn)不真實(shí)

長(zhǎng)期以來，高校對(duì)于購(gòu)建的資產(chǎn)設(shè)備支出都是一次性列入當(dāng)年教育成本，造成當(dāng)年教育成本高，人為原因造成年教育總成本和單位成本增加，另外由于各高校的投資水平不一致，這樣不利于高校教育成本的橫向比較與縱向比較。

（三）成本核算方法不科學(xué)

隨著高等教育的發(fā)展，迫切要求提高高校的管理水平，財(cái)務(wù)管理是關(guān)鍵，只有科學(xué)的財(cái)務(wù)核算體系，才能為科學(xué)的財(cái)務(wù)管理提供保證，而目前高校的財(cái)務(wù)核算體系仍使用高校預(yù)算會(huì)計(jì)的核算體系，己經(jīng)不適應(yīng)高校發(fā)展的要求，其收支不配比，成本計(jì)量不真實(shí)。

（四）成本內(nèi)容歸集不合理

現(xiàn)行財(cái)務(wù)分析中，教育總成本引用的數(shù)據(jù)往往是教育事業(yè)支出數(shù)，這其中一直包涵著與學(xué)校教學(xué)工作無關(guān)的離退休人員支出、實(shí)行產(chǎn)業(yè)、后勤社會(huì)化服務(wù)人員支出以及部分科研項(xiàng)目支出，并且高校將成本項(xiàng)目劃分為:人員成本、公用成本和固定資產(chǎn)成本，這種劃分難以確認(rèn)教育成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，難以考核固定成本和變動(dòng)成本的發(fā)展變化趨勢(shì)。

（五）高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制原則，不計(jì)提折舊。但高校固定資產(chǎn)占有較大份額，固定資產(chǎn)不提折舊，不將折舊費(fèi)反映在培養(yǎng)學(xué)生的成本中，那么所取得的學(xué)生培養(yǎng)成本信息是不準(zhǔn)確的。

教育成本核算的滯后性以及由此形成的弊病，制約著高等教育事業(yè)的發(fā)展，使高校有限的教育經(jīng)費(fèi)得不到合理利用，造成了教育資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。這與目前高校適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要，優(yōu)化資源配置，發(fā)展有中國(guó)特色的高等教育不相適應(yīng)。為此必須改革高等學(xué)?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算模式，建立與高校特點(diǎn)相適合的教育成本核算模式。

三、運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本

（一）運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的必要性

高校作為人才教育部門同樣存在“投入”與“產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也需要進(jìn)行教育成本核算;特別是隨著高等教育的迅猛發(fā)展，高校進(jìn)行教育成本核算加強(qiáng)財(cái)務(wù)成本管理顯得尤為重要。

1.可以提供準(zhǔn)確的成本信息

運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算，不僅可以正確反映高校在人才培養(yǎng)過程中所發(fā)生的各種耗費(fèi)及各種耗費(fèi)的合理性，為加強(qiáng)高校的教育成本管理提供重要的信息資料。基于作業(yè)成本法的核算高校教育成本，通過分析成本升降的原因，采取有效措施降低成本，使學(xué)校所擁有的各種人力、物力和財(cái)力資源得到充分的、合理的利用，優(yōu)化配置資源，創(chuàng)造社會(huì)效益的同時(shí)獲得經(jīng)濟(jì)效益。

2.有利于促進(jìn)高校自身發(fā)展，提高競(jìng)爭(zhēng)力

目前我國(guó)高等教育領(lǐng)域雖然尚未形成買方市場(chǎng)，但隨著我國(guó)高等教育日益融入開放，教育市場(chǎng)必將面臨辦學(xué)規(guī)模、質(zhì)量、結(jié)構(gòu)和效益等各方面激烈的競(jìng)爭(zhēng)，因而提出了高校必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，引入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的觀念，力求以較少的投入實(shí)現(xiàn)較大的產(chǎn)出，合理使用資金，提高高校辦學(xué)效益。因此，有必要運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算，通過對(duì)一系列作業(yè)活動(dòng)的分析，進(jìn)行有效的控制成本。

3.進(jìn)行高校教育成本核算是政府確定撥款和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)

高等教育服務(wù)的準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)，決定了教育成本要由政府、社會(huì)和受教育者共同承擔(dān)。國(guó)家教委、財(cái)政部聯(lián)合頒布了《普通高等學(xué)校收費(fèi)管理辦法》，規(guī)定了高校收取的學(xué)費(fèi)最高不得超過生均培養(yǎng)成本的25%?？梢姡_定合理的財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，必須首先確定并掌握等教育中不同級(jí)別和類別的教育成本數(shù)據(jù)信息?；谧鳂I(yè)成本法出核算的成本信息較為準(zhǔn)確，能夠?yàn)檎畵芸詈透咝Ｊ召M(fèi)提供合理的參考，因此，有必要運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算。

（二）作業(yè)成本法的適用性

作業(yè)成本法的基本原理:產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。即把生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)看作是由一系列作業(yè)所組成的，它通過作業(yè)動(dòng)因?qū)a(chǎn)品與作業(yè)聯(lián)系起來，作業(yè)通過資源動(dòng)因與所消耗的資源相聯(lián)系，這樣所計(jì)算出來的產(chǎn)品成本信息較為準(zhǔn)確。通過作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品的一系列活動(dòng)的追蹤研究，可以分析出哪一類作業(yè)是增值作業(yè)，哪一類作業(yè)是不增值作業(yè)，哪一類作業(yè)的成本高，哪一類作業(yè)消耗的資源較多等，進(jìn)而能為企業(yè)尋找降低成本的途徑。一個(gè)組織是否適合采納ABC實(shí)踐中通常采用經(jīng)驗(yàn)分析的方法來幫助決策，一般從以下四個(gè)方面來分析:

1.成本變化的潛力

現(xiàn)行成本系統(tǒng)扭曲度越大，或成本變化潛力越大，越適宜用作業(yè)成本法。據(jù)美國(guó)IMA的研究結(jié)果，71%采納作業(yè)成本法的公司的成本高于行業(yè)平均水平39%未采納作業(yè)成本發(fā)的公司的成本高于行業(yè)平均水平（表1）。

表1 作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)管理的影響

此外，產(chǎn)品種類越多、生產(chǎn)程序越復(fù)雜、產(chǎn)品產(chǎn)量差異越大，產(chǎn)品變化的潛力就越大;不同產(chǎn)品導(dǎo)致的支持部門資源耗費(fèi)的差異越大，成本變化的潛力越大。對(duì)成本變化潛力可以用費(fèi)用上限占總成本的比重來衡量，比例越高越適宜采用作業(yè)成本。IMA的研究結(jié)果是采納作業(yè)成本發(fā)的公司費(fèi)用占總成本的比重為32.8%，未采納作業(yè)成本法的公司為28.7%。

2.成本信息于決策的有用性

即使成本變化潛力相當(dāng)大的公司，也未必一定可以采用作業(yè)成本法。決定因素之一就是企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)、降低成本、定價(jià)等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策中所使用的成本信息度決策是否有用。成本信息對(duì)決策越是有用，越適宜采用作業(yè)成本法，如表所示，采納作業(yè)成本法的公司的成本信息決策有用性高于未采納作業(yè)成本法的公司。

3.現(xiàn)行系統(tǒng)條件的充分性

有關(guān)作業(yè)成本法的文獻(xiàn)中作業(yè)成本法增加了成本庫(作業(yè))和成本動(dòng)因。管理層在考慮實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，通常會(huì)考慮是將作業(yè)成本法作為一個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)還是將該系統(tǒng)和現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)融合(Cooper，1990，1991)。國(guó)外有學(xué)者認(rèn)為做上述決定時(shí)應(yīng)考慮到兩個(gè)因素，一個(gè)是改變現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效途徑，另一個(gè)是開發(fā)和現(xiàn)行系統(tǒng)融合的軟件成本。因此，現(xiàn)有信息系統(tǒng)條件越充分，越有利于采納作業(yè)成本法。如表所示，15%未采納作業(yè)成本法的公司信息系統(tǒng)或軟件存在不充分現(xiàn)象，而采納作業(yè)成本法的公司中只有7%的公司信息系統(tǒng)或軟件存在不充分的現(xiàn)象。

4.組織規(guī)模

組織規(guī)模的差異主要體現(xiàn)在人力、物力、資金等資源差異，以及公司空間的分散性等，公司的規(guī)模是區(qū)別使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法的公司一個(gè)重要的特征，由于大公司擁有更為強(qiáng)大的溝通渠道和完善的基礎(chǔ)設(shè)施，且對(duì)信息的需求更為強(qiáng)烈所以他們比小公司對(duì)作業(yè)成本法更感興趣。如表所示，采用作業(yè)成本法的公司的平均銷售額在1億—5億之間，而未采用作業(yè)成本法的公司銷售額500萬—1億之間?？梢钥闯鼋M織規(guī)模越大的公司越適宜采用作業(yè)成本法。

總之，對(duì)于那些產(chǎn)品批次大小、形體大小、復(fù)雜程度、原材料等屬性各異的多品種制造公司，費(fèi)用占總成本比重較高的公司，使用作業(yè)成本法降低產(chǎn)品成本的潛力比較大;作業(yè)成本法也可為服務(wù)性公司提供更有用的決策信息；現(xiàn)有系統(tǒng)或軟件條件越充分，越有利于實(shí)施作業(yè)成本法;此外組織規(guī)模越大越適宜采納作業(yè)成本法。

由此可見，高校教育成本核算特點(diǎn)與前述適用范圍相吻合:

首先，高校培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的費(fèi)用多屬間接費(fèi)用，直接費(fèi)用較少，且多而復(fù)雜，發(fā)生的動(dòng)因各異，因此應(yīng)具體分析不同資源、作業(yè)、成本動(dòng)因等來分配和歸集費(fèi)用以計(jì)算成本。

其次，隨著高校不斷向綜合性大學(xué)發(fā)展，高校核算對(duì)象多元化，不同大類(理工、農(nóng)醫(yī)、文史、財(cái)經(jīng)等)、不同層次(本、碩、博等)、不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本相差很大。

最后，高等學(xué)校的財(cái)務(wù)人員素質(zhì)高，計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用，會(huì)計(jì)電算化水平較高，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比較完善，可以滿足實(shí)施作業(yè)成本法的外部條件的需要。因此，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本是可行的。

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（責(zé)任編輯：郜寶林）

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2010-12-04

朱新維（1960-），男，安徽銅陵人，安徽工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師。