研究開發(fā)費(fèi)用對高新技術(shù)企業(yè)所得稅的影響分析

○丁燁

（滬東中華造船（集團(tuán)）有限公司 上海 200129）

研究開發(fā)費(fèi)用對高新技術(shù)企業(yè)所得稅的影響分析

○丁燁

（滬東中華造船（集團(tuán)）有限公司 上海 200129）

研究開發(fā)費(fèi)用的合理投入和列支是企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)營管理決策，它關(guān)系到企業(yè)的長期競爭能力和可持續(xù)發(fā)展。對高新技術(shù)企業(yè)而言，研究開發(fā)費(fèi)用的處理更為重要。因此，本文對研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)處理會(huì)對企業(yè)應(yīng)納所得稅產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析。

研究開發(fā)費(fèi)用 所得稅 高新技術(shù)企業(yè)

一、研究開發(fā)費(fèi)用的涵義

要探討研究開發(fā)費(fèi)用對所得稅的影響，就必須明確研究開發(fā)費(fèi)用所涵蓋的內(nèi)容。財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企[2007]194號）（以下簡稱《管理意見》）提出，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括：研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用；用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用；用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等；研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用；通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費(fèi)用；與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火[2008]362號）（以下簡稱《工作指引》）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對包括直接研究開發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集，包括人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、委托外部研究開發(fā)費(fèi)用、其他費(fèi)用。

《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）（以下簡稱《扣除辦法》）規(guī)定，規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼；專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用。

以上三個(gè)文件，從不同角度對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，除頒布部門、所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容有所差異外，主要是頒布目的存在差異?！豆芾硪庖姟肥菫榱思訌?qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理，夯實(shí)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；《工作指引》是為了確保高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作規(guī)范、高效地開展；《扣除辦法》是為了規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除及有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行。一般來說，企業(yè)在就研究開發(fā)費(fèi)用歸集并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)以財(cái)政部的《管理意見》為主，并參考后兩個(gè)文件。

二、研究開發(fā)費(fèi)用對企業(yè)所得稅納稅影響的分析

2008年實(shí)行的新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例明確規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。在技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步方面規(guī)定了四項(xiàng)稅收優(yōu)惠：一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。二是研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除，其中研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。與以前的稅法相比，新稅法進(jìn)一步擴(kuò)大了稅收優(yōu)惠的力度，如上述第二項(xiàng)，企業(yè)取消了當(dāng)年利潤在上年基礎(chǔ)上增長10%的限制條件，新增了三、四兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠。

1、研究開發(fā)費(fèi)用對所得稅稅率的影響

按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，首先需要高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定。為此，國家科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)的《高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定管理辦法》和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作指引》規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時(shí)滿足六方面的條件。其中規(guī)定：企業(yè)為獲得科學(xué)技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行了研究開發(fā)活動(dòng)，且近三個(gè)會(huì)計(jì)年度的研究開發(fā)費(fèi)用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；最近一年銷售收入在5000萬元至20000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；最近一年銷售收入在20000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用總額占全部研究開發(fā)費(fèi)用總額的比例不低于60%。

2、研究開發(fā)費(fèi)用對所得稅應(yīng)納稅所得額的影響

研究開發(fā)費(fèi)用對所得稅應(yīng)納稅所得額的影響，主要反映在研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策上?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》則明確規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策時(shí)，需注意以下幾點(diǎn)。

（1）并不是所有企業(yè)都能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)等，不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。

（2）并不是所有研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用都可以加計(jì)扣除。研究開發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。并且研發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)制度方面和稅收加計(jì)扣除方面還有區(qū)別，比如：在人員人工核算方面，財(cái)務(wù)制度規(guī)定的是在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社保費(fèi)用等以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。而稅收方面只包括在職及綜保人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，但不包括社保、外聘、勞務(wù)費(fèi)用。

（3）并不是符合規(guī)定項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用都可以加計(jì)扣除。規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，只有在《扣除辦法》列舉范圍以內(nèi)的八項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。需要注意的是，列舉范圍以外的研發(fā)費(fèi)用只是不能加計(jì)扣除，而不是不能扣除。

3、研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對所得稅的影響

新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，把研究開發(fā)分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段支出依然是費(fèi)用化處理，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；到開發(fā)階段后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，按無形資產(chǎn)成本的150%從無形資產(chǎn)使用的月份起，按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用攤銷，攤銷年限是其使用壽命，但不得低于10年。

有兩種方式可供選擇：第一種方式是按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的100%轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，在規(guī)定的使用壽命內(nèi)平均攤銷；待納稅申報(bào)時(shí)，再按年攤銷額的50%在稅前加計(jì)扣除，在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。第二種方式是按企業(yè)所得稅法規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的150%，直接轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本，同時(shí)將加計(jì)的50%成本的攤銷額提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。

而對于研究開發(fā)費(fèi)用是費(fèi)用化處理還是資本化處理，及其分別對企業(yè)所得稅的影響，我們可以通過一個(gè)例子來看。以某高新技術(shù)企業(yè)為例，企業(yè)預(yù)測未來10年的會(huì)計(jì)利潤均為200萬元，第一年投入研究開發(fā)費(fèi)用100萬元，第二年至第十年每年投入研究開發(fā)費(fèi)用60萬元（研究開發(fā)費(fèi)用均符合加計(jì)扣除規(guī)定），現(xiàn)將第一年投入的研究開發(fā)費(fèi)用100萬元進(jìn)行費(fèi)用化或資本化處理，分析兩種處理方法對所得稅的影響，列示如表1。

表1 費(fèi)用化條件下的所得稅 （單位：萬元）

表2 資本化條件下的所得稅 （單位：萬元）

比較表1、2可以看到，雖然兩種方法各年所得稅不一致，但十年合計(jì)所繳納的企業(yè)所得稅是一致的，均為252萬元。不過，如果考慮資金的時(shí)間價(jià)值，那么在不同的折現(xiàn)率下，研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化或資本化現(xiàn)金流出現(xiàn)值是不一樣的。

[1]林千宇：淺析高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用[J].廈門科技，2008（5）.

[2]爾偉麗：研究開發(fā)費(fèi)用在實(shí)踐中的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)之友，2008（9）.

[3]周鳳：企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用的界定及會(huì)計(jì)處理[J].會(huì)計(jì)之友，2008（2）.

（責(zé)任編輯：胡婉君）