論公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

○袁其謙 王青松

（婁底職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南 婁底 417000）

論公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

○袁其謙 王青松

（婁底職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南 婁底 417000）

公司治理是公司制度的核心，良好的公司治理結(jié)構(gòu)和機(jī)制是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率的基本要素?？茖W(xué)、有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的有力保證。而公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有緊密的內(nèi)在聯(lián)系。本文以公司治理為切入點(diǎn)，論述公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的含義以及兩者之間的關(guān)系。

公司治理 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

一、公司治理

公司治理是關(guān)于各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排，涉及決策、激勵(lì)、監(jiān)督三大機(jī)制的建立和運(yùn)行等，旨在對(duì)管理層執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)和控制過程加以監(jiān)督。與公司治理相關(guān)的主要關(guān)系人包括股東、董事會(huì)、經(jīng)理人員、員工、供應(yīng)商、客戶、債權(quán)人、政府、社區(qū)等利益相關(guān)者，公司治理就是要研究這些利益相關(guān)者的權(quán)利、責(zé)任及其相互作用的關(guān)系?？刂茩?quán)是公司治理的基礎(chǔ)，公司治理是控制權(quán)的實(shí)現(xiàn)，監(jiān)督和控制是公司治理程序中的核心內(nèi)容。公司治理程序的建立首先是以防止經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者利益的背離、保護(hù)所有者的權(quán)益為目的。公司治理程序反映公司所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和控制機(jī)制。概括起來(lái)，公司治理包括以下幾層含義。

1、公司治理是一種權(quán)力配置機(jī)制

公司治理的本質(zhì)就是要解決剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的配置問題。通過在公司內(nèi)部的各組織機(jī)構(gòu)之間以及利益相關(guān)者之間合理配置剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)，使得彼此之間權(quán)責(zé)明確，各司其職，相互制衡，相互協(xié)調(diào)。股東大會(huì)是公司的權(quán)力機(jī)構(gòu)，擁有最終控制權(quán)；董事會(huì)是公司決策機(jī)構(gòu)，擁有最高決策權(quán)；經(jīng)理人員是公司決策的執(zhí)行者，擁有日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的執(zhí)行權(quán)。三者之間互相制衡，各司其職。公司權(quán)力配置的基本原則是剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)要相對(duì)應(yīng)，擁有剩余索取權(quán)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的人要擁有控制權(quán)，擁有剩余控制權(quán)并經(jīng)營(yíng)管理資產(chǎn)的人要承擔(dān)合理使用資產(chǎn)、確保資產(chǎn)保值增值的責(zé)任。如果擁有控制權(quán)的人沒有剩余索取權(quán)，不承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)產(chǎn)生“廉價(jià)投票權(quán)”。

2、公司治理是一套多贏的制度安排

公司治理是協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者之間的關(guān)系、服務(wù)投資者利益的一套制度安排，它包括企業(yè)所有安排、國(guó)家有關(guān)法律制度、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、信譽(yù)機(jī)制以及企業(yè)內(nèi)部的薪酬和晉升制度等。這種制度安排規(guī)定了不同的企業(yè)參與人所擁有的權(quán)力、責(zé)任和利益，使他們各司其職，相互協(xié)調(diào)、制衡，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。這種制度安排，必須是一個(gè)多贏的制度安排，必須在滿足個(gè)人理性約束和激勵(lì)相容約束的條件下最大化企業(yè)的價(jià)值。特別地，它必須使投資者愿意投資、并有積極性選擇和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者，從而使經(jīng)營(yíng)者能夠負(fù)責(zé)任地為投資者創(chuàng)造價(jià)值，并使監(jiān)督者能夠正確行使監(jiān)督權(quán)。

3、公司治理是一種合約安排

根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，企業(yè)是一組契約的結(jié)合體。由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性，導(dǎo)致了企業(yè)契約的不完全性，而企業(yè)契約的不完全性又導(dǎo)致了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的出現(xiàn)。因此，公司治理的基本問題就是要確定在出現(xiàn)合約未作出預(yù)期的情況時(shí)，誰(shuí)擁有作出決策的權(quán)力。哈特認(rèn)為，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公司的所有權(quán)與控制權(quán)分離，所有者與經(jīng)營(yíng)者之間發(fā)生利益沖突，出現(xiàn)了代理問題，而企業(yè)合約是不完備的，便產(chǎn)生了公司治理問題。因此，公司治理是一種契約治理，是在企業(yè)所有參與人之間合理配置剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的一種合約安排。

4、公司治理是治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制的統(tǒng)一

公司治理的有效性既依賴于股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間相互制衡、相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，又依賴于公司控制權(quán)市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)等外部治理機(jī)制功能的有效發(fā)揮。只有相互制衡的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和完善有效的外部治理機(jī)制有效結(jié)合，才能實(shí)現(xiàn)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)的有效配置，才能在公司內(nèi)部形成權(quán)力與責(zé)任相統(tǒng)一、風(fēng)險(xiǎn)與收益相對(duì)應(yīng)的有效內(nèi)部治理機(jī)制，外部治理主體才能有效發(fā)揮對(duì)公司管理層的監(jiān)督和制約作用。

二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效益，確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序，構(gòu)成內(nèi)部控制的目標(biāo)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制始終是內(nèi)部控制的核心。隨著我國(guó)改革的不斷深入，企業(yè)開始實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也不斷完善，相應(yīng)的法規(guī)也不斷出臺(tái)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制依賴于現(xiàn)有的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等因素，而公司治理結(jié)構(gòu)正是這些宏觀因素作用的結(jié)果，其構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)涵與外延的變化正是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果。

內(nèi)部控制是相對(duì)于政府控制、社會(huì)控制的一種控制。在外延上，內(nèi)部控制包括會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）控制、管理控制、業(yè)務(wù)控制和法規(guī)執(zhí)行控制等。內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。隨著“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的蔓延、“企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的過分強(qiáng)調(diào)和片面理解、董事長(zhǎng)及經(jīng)營(yíng)者職權(quán)的濫用以及內(nèi)部人“道德風(fēng)險(xiǎn)”引起的一系列舞弊行為發(fā)生，又必然形成對(duì)內(nèi)部控制制度的破壞。于是，在西方，出現(xiàn)了由社會(huì)職業(yè)團(tuán)體制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制來(lái)約束“內(nèi)部人”的行為。在我國(guó)，則由政府有關(guān)部門頒布法規(guī)，加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)內(nèi)部控制的概念定義為“三個(gè)目標(biāo)論”、“四個(gè)目標(biāo)論”?！叭齻€(gè)目標(biāo)論”認(rèn)為內(nèi)部控制是為了保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整，確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。而“四個(gè)目標(biāo)論”除了保證資金安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)外，更重要的是為了提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

筆者不僅認(rèn)同“四個(gè)目標(biāo)論”，而且認(rèn)為“四個(gè)目標(biāo)論”的前提側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，后一項(xiàng)涉及與會(huì)計(jì)相關(guān)的管理控制。之所以這樣定位的原因是：第一，單位內(nèi)部控制弱化不僅限于會(huì)計(jì)控制，而且涉及管理控制的各方面，有些環(huán)節(jié)的控制單純強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)控制是不夠的，需要全面地進(jìn)行綜合治理，提高內(nèi)部管理水平。第二，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制并不只涉及會(huì)計(jì)控制，就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，凡與會(huì)計(jì)無(wú)關(guān)的控制都不予涉及。會(huì)計(jì)的核算職能表明，比如對(duì)于采購(gòu)與付款、銷售與收款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，實(shí)質(zhì)上都與會(huì)計(jì)控制密切相關(guān)，它們都是通過貨幣計(jì)量而進(jìn)行的價(jià)值核算，并在核算中加以規(guī)范。否則如果單純就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制很難發(fā)揮作用，不能有效地解決當(dāng)前內(nèi)部控制弱化所產(chǎn)生的種種現(xiàn)實(shí)問題。而應(yīng)從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，把會(huì)計(jì)控制確定為企業(yè)內(nèi)部控制的核心，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。第三，國(guó)際上內(nèi)部控制中會(huì)計(jì)控制和管理控制不斷融合的趨勢(shì)與中國(guó)的實(shí)際情況相符。這樣理解是與《會(huì)計(jì)法》第二十七條的規(guī)定相吻合的，具有法律依據(jù)，也是企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范所涵蓋的范圍。

三、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之間存在互動(dòng)關(guān)系，兩者在內(nèi)容上又相互交叉，交叉部分主要是監(jiān)督、信息溝通和權(quán)責(zé)分配。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理都產(chǎn)生于委托代理問題，是決定公司經(jīng)營(yíng)效率和公司能否健康發(fā)展的關(guān)鍵要素。但是，兩者委托代理的層次是不同的。公司治理產(chǎn)生于兩權(quán)分離，是基于所有權(quán)、控制權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的事實(shí)而建立的約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，解決所有者與經(jīng)營(yíng)者的委托代理問題；而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則解決公司經(jīng)營(yíng)管理中不同層次經(jīng)營(yíng)者的委托代理問題。公司治理處理的是股東、董事會(huì)和經(jīng)理層三者間的關(guān)系；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制處理的是董事會(huì)、經(jīng)理層和各職能部門的關(guān)系。因此，董事會(huì)和經(jīng)理層既是法人治理結(jié)構(gòu)的主體，也是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主體。公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的連接性和互動(dòng)性（李連華，2005）這種關(guān)系可用圖1表示。

圖1 公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系

以上市公司為研究對(duì)象，對(duì)公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的關(guān)系進(jìn)行探討。

1、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)中

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要目標(biāo)是減少虛假會(huì)計(jì)信息、防范差錯(cuò)、保證資產(chǎn)的安全與完整，從而保證經(jīng)營(yíng)效率和效果。而公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上，健全的公司治理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理統(tǒng)一于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)中。

2、公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的前提和基礎(chǔ)

公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行、保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)。公司治理機(jī)制有效才能從源頭上實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的組織保障，具有權(quán)力配置、激勵(lì)約束和協(xié)調(diào)功能，可以解決代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題；可以規(guī)范和約束代理人的行為和克服其機(jī)會(huì)主義傾向；可以激勵(lì)和約束董事會(huì)和高級(jí)管理者的行為，從而影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的運(yùn)行效率。

3、健全的公司治理是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有效運(yùn)行的保證

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大聯(lián)系。公司治理包括內(nèi)部和外部公司治理。內(nèi)部公司治理主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部權(quán)利與責(zé)任的劃分；外部公司治理主要是企業(yè)所處的外部環(huán)境。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理結(jié)構(gòu)中，一個(gè)良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系才能真正發(fā)揮它的作用，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果，并加強(qiáng)信息披露的真實(shí)性。因此，完善公司治理機(jī)制，尤其是風(fēng)險(xiǎn)控制和決策約束機(jī)制是提高內(nèi)部會(huì)計(jì)控制運(yùn)行效率的關(guān)鍵。

4、公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之間存在作用互補(bǔ)區(qū)域

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包含了內(nèi)部治理和經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)控制等；公司治理和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之間互相依賴，具有內(nèi)在結(jié)構(gòu)上的對(duì)應(yīng)與一致性。從不完全契約角度分析，如果公司治理是一種關(guān)系契約，那么內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就是這種補(bǔ)充契約，旨在彌補(bǔ)關(guān)系契約的不完全性，確保公司取得比較優(yōu)勢(shì)。由此可見，公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在本質(zhì)上存在著一種天然的互動(dòng)關(guān)系。公司治理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目前正在融合過程中，兩者的交叉部分是監(jiān)督、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配，治理主體評(píng)價(jià)內(nèi)部控制運(yùn)行效果，經(jīng)營(yíng)者有責(zé)任向治理機(jī)關(guān)報(bào)告內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。該交叉區(qū)域的大小由所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)決定，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)合一時(shí)，治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制趨于合一。以內(nèi)部治理為主的公司，股東和股東會(huì)、董事會(huì)是監(jiān)控主體，因而交叉區(qū)域較大；兩權(quán)分離或以外部治理為主的公司，主要通過外部治理機(jī)制發(fā)揮作用，經(jīng)營(yíng)者是控制主體，因而交叉區(qū)域較小。

[1]朱榮恩：建立和完善內(nèi)部控制制度的思考[J].會(huì)計(jì)研究，2001（1）.

[2]張?zhí)礻?yáng)：基于股權(quán)結(jié)構(gòu)的中國(guó)民營(yíng)上市公司治理研究[M].暨南大學(xué)出版社，2008.

[3]李連華：公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的鏈接與互動(dòng)[J].會(huì)計(jì)研究，2005（2）.

（責(zé)任編輯：胡婉君）