天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 孫 媛 王曉燕

論循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

天津科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 孫 媛 王曉燕

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)概述

循環(huán)經(jīng)濟(jì)是針對(duì)經(jīng)濟(jì)增長對(duì)資源和環(huán)境壓力而提出的一種新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件，也是一種新的技術(shù)經(jīng)濟(jì)條件。涉及對(duì)污染治理的經(jīng)濟(jì)學(xué)問題、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段與循環(huán)經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)與效率、循環(huán)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)公平、循環(huán)經(jīng)濟(jì)倫理與環(huán)境倫理等問題的研究。

（一）傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)的區(qū)別 循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組成一個(gè)“資源—產(chǎn)品—再生資源”的反饋式流程；以盡可能小的資源消耗和環(huán)境成本，獲得盡可能大的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，從而使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過程相互和諧，促進(jìn)資源永續(xù)利用。而傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)是“資源－產(chǎn)品－廢棄物”的單向直線過程，創(chuàng)造的財(cái)富越多，消耗的資源和產(chǎn)生的廢棄物就越多，對(duì)環(huán)境資源的負(fù)面影響也就越大。兩者的區(qū)別見表1所示：

表1 傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)的區(qū)別

（二）發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的意義 首先，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是緩解當(dāng)前資源約束矛盾的最佳選擇。我國資源雖然總量較大，但人均資源擁有量遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界平均水平，具體如表2。由于國內(nèi)資源供給不足，重要資源對(duì)外依存度不斷上升。一些主要礦產(chǎn)資源的開采難度越來越大，開采成本增加，供給形勢相當(dāng)嚴(yán)峻。為了減輕經(jīng)濟(jì)增長對(duì)資源供給的壓力，必須大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)資源的高效利用和循環(huán)利用。

表2 我國自然資源儲(chǔ)量排名表

其次，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是從根本上減輕環(huán)境污染的有效途徑。據(jù)測算，我國能源利用率若能達(dá)到世界先進(jìn)水平，每年可減少二氧化硫排放400萬噸左右；固體廢棄物綜合利用率若提高1個(gè)百分點(diǎn)，每年就可減少約1000萬噸廢棄物的排放。因此，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，可將經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)對(duì)自然資源的需求和生態(tài)環(huán)境的影響降低到最小程度，從根本上解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的矛盾。

再次，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是提高經(jīng)濟(jì)效益的重要措施。按現(xiàn)行匯率計(jì)算，我國GDP約占世界的4%，但重要資源消耗占世界的比重卻很高，石油為7.4%、原煤31%、鋼鐵27%。即使剔除一些不可比因素，我國資源利用率與世界先進(jìn)水平仍存在較大差距。實(shí)踐證明，較低的資源利用水平已經(jīng)成為企業(yè)降低生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟(jì)效益和競爭力的重要障礙；大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，提高資源利用率，增強(qiáng)國際競爭力，已經(jīng)成為目前面臨的一項(xiàng)重要而緊迫的任務(wù)。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容

在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中，對(duì)環(huán)境信息的披露注重對(duì)過去已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行反映，沒有建立與環(huán)境成本核算相配套的會(huì)計(jì)核算體系。對(duì)環(huán)境信息的披露內(nèi)容，僅僅是對(duì)環(huán)保情況、環(huán)保因素制約、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)策、對(duì)環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)的技改項(xiàng)目、高度依賴后期資源的狀況及對(duì)策、環(huán)保質(zhì)量認(rèn)證等進(jìn)行的簡單披露。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度缺乏法律法規(guī)基礎(chǔ)，缺乏可比性和可靠性。而且，環(huán)境信息披露多為文字性說明，方法單一，缺乏列示一系列環(huán)境技術(shù)與貨幣指標(biāo)的表格和圖形等多種方法。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)建立在資源的可持續(xù)利用和良好的生態(tài)環(huán)境基礎(chǔ)上，企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)承擔(dān)著不可推卸的責(zé)任，企業(yè)必須在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中發(fā)揮積極的作用。因此，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下必須開展環(huán)境會(huì)計(jì)核算。加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。目前，我國對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。為了便于操作，以及基于重要性原則，借鑒世界各國已有的研究成果并結(jié)合我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，筆者認(rèn)為循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境績效兩個(gè)方面。

（一）貨幣化信息 主要披露循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境成本和環(huán)境收益。

一是循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境成本。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議認(rèn)為：環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。據(jù)此，我國可以將循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境成本分為以下內(nèi)容:（1）生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本，包括防止公害、保護(hù)環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本；（2）生產(chǎn)經(jīng)營前后過程中發(fā)生的成本，主要包括購買環(huán)保設(shè)備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購成本，為了對(duì)產(chǎn)品、商品等的循環(huán)利用、再商品化及適當(dāng)處理所發(fā)生的成本；（3）環(huán)境管理活動(dòng)中發(fā)生的成本，包括環(huán)境管理體系的完善及運(yùn)行成本、環(huán)境監(jiān)測成本、景觀維護(hù)等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本；（4）環(huán)境保護(hù)的研究開發(fā)成本，主要包括環(huán)保產(chǎn)品及增加原產(chǎn)品環(huán)保功能的研發(fā)成本、材料選擇環(huán)保包裝設(shè)計(jì)的研發(fā)成本；（5）社會(huì)環(huán)?；顒?dòng)中發(fā)生的成本，主要包括對(duì)從事環(huán)保工作的社會(huì)組織、團(tuán)體、個(gè)人等給予的捐贈(zèng)、贊助；（6）環(huán)境損害成本，主要包括排污費(fèi)、專項(xiàng)治理費(fèi)、賠償金以及罰金。

二是循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境收益。環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實(shí)施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來的能以貨幣單位計(jì)量的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，主要有兩種表現(xiàn)形式：（1）在循環(huán)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中取得的實(shí)際收益，包括對(duì)回收的產(chǎn)品、商品進(jìn)行處理后得到的有價(jià)物的銷售收入，由于采取某種污染控制措施（如購置環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等）而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或補(bǔ)貼等。（2）費(fèi)用的節(jié)減。主要包括利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品將會(huì)享受到流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費(fèi)支出，資源投入費(fèi)用的節(jié)省，如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費(fèi)用的節(jié)省，由于水的循環(huán)利用引起的用水費(fèi)用的節(jié)省等。

（二）非貨幣化信息 主要披露循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境績效。環(huán)境績效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。如對(duì)國家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行的情況，對(duì)環(huán)境造成的污染，環(huán)境質(zhì)量的改善等，有些難以用貨幣單位計(jì)量而只能采用某種技術(shù)的或?qū)嵨锏挠?jì)量手段去衡量。

（1）循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境質(zhì)量情況。環(huán)境質(zhì)量情況是披露企業(yè)環(huán)境績效的最重要的內(nèi)容。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下，環(huán)境質(zhì)量應(yīng)包括以下項(xiàng)目：能源的耗用量；污染物排放量；使用過的產(chǎn)品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況等。

（2）循環(huán)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的環(huán)境污染治理情況。由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成污染時(shí)，要進(jìn)行污染治理，因此，披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績效的一個(gè)重要方面。主要包括：污染治理情況，如污染治理投資額、項(xiàng)目完成數(shù)、污染物治理設(shè)施運(yùn)行狀況等；建立治理污染的管理制度和管理體系的情況等。

（3）循環(huán)經(jīng)濟(jì)相關(guān)環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況。我國按照協(xié)調(diào)發(fā)展、預(yù)防為主、環(huán)境責(zé)任和公眾參與這四項(xiàng)原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。因此，對(duì)企業(yè)的執(zhí)行情況也應(yīng)如實(shí)反映。主要包括：“三同時(shí)”制度的遵守情況；環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度的執(zhí)行情況；環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制的落實(shí)和執(zhí)行情況；排污申報(bào)登記、排污許可證的取得情況等。

（4）其他。如在循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計(jì)情況等。

綜上所述，我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容如圖1所示：

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露條件

根據(jù)上述分析，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括貨幣化信息和非貨幣化信息，其披露條件也可以從貨幣化信息披露條件和非貨幣化信息披露條件兩方面進(jìn)行探討。

（一）貨幣化信息的披露條件 可在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露或單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行披露。

一是在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)披露。（1）在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露，但不單獨(dú)立項(xiàng)。這是將貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息融合到現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中予以披露，而不單獨(dú)立項(xiàng)的一種披露條件。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)采取的就是這種做法。如將企業(yè)交納的排污費(fèi)視同一般費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用；用于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn)，不作特別披露。這種方式無法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平，而且會(huì)使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導(dǎo)致費(fèi)用增加、凈利潤減少，挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然，這種做法不能適應(yīng)環(huán)保新形勢的需要，因此并不可取。（2）在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)披露，并單獨(dú)立項(xiàng)。這是一種把貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息直接添加到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表正式項(xiàng)目中予以披露的一種條件。即在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加項(xiàng)目，以某種合適的項(xiàng)目名稱對(duì)貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露。如在利潤表中增設(shè)排污費(fèi)、環(huán)保研究開發(fā)費(fèi)、政府發(fā)放的污染治理補(bǔ)助等專門項(xiàng)目，以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境所導(dǎo)致的收益。（3）在附注中披露。貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息除了可以在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映外，還可以在附注中披露，這些補(bǔ)充資料可以是文字的或是數(shù)字的，詳細(xì)的或是簡略的，相互連貫的或是獨(dú)立的。

二是編制單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)表和環(huán)境收益報(bào)表。前兩種披露條件都是將環(huán)境會(huì)計(jì)信息與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息合并披露，并沒有對(duì)原有會(huì)計(jì)報(bào)表的條件和結(jié)構(gòu)進(jìn)行太大的改動(dòng)，便于操作。但這種條件容易引起混亂，導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤理解。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)信息和環(huán)境會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是根本不同的。如果將二者合并在一起，使會(huì)計(jì)信息的使用者無法對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任的履行情況做出客觀而準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。如在附注中加以說明，等于把環(huán)境會(huì)計(jì)信息置于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的附屬地位看待，這與目前循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境信息的需求很不相稱。因此，企業(yè)可以編制單獨(dú)的環(huán)境成本和環(huán)境收益報(bào)表，單獨(dú)披露在環(huán)境方面的耗費(fèi)和收益。

（二）非貨幣化信息的披露條件 由于環(huán)境績效信息主要以非貨幣性信息為主，而且環(huán)境科學(xué)方面的技術(shù)指標(biāo)值又非常專業(yè)，因此一般應(yīng)以編制單獨(dú)的環(huán)境績效報(bào)告為宜。在編制初期，為易于操作，不妨先以文字、圖形、表格和實(shí)物數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主；經(jīng)過一段時(shí)間的摸索之后，環(huán)境績效報(bào)告應(yīng)以列示一系列環(huán)境技術(shù)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)為主，并逐步過渡成為一種通用、正規(guī)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔?bào)告工具，以便同時(shí)滿足多方面的信息需求，使企業(yè)對(duì)外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。

在借鑒國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，我國一定能夠探索出適合我國國情的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露條件，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化，為我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供必要而有效的服務(wù)。

［1］付程：《事項(xiàng)法與價(jià)值法結(jié)合：環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露新條件》，《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第1期。

［2］許家林、孟凡利：《環(huán)境會(huì)計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2005年版。

［3］齊建國：《中國循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的若干理論與實(shí)踐探索》，《學(xué)習(xí)與探索》2005年第2期。

［4］閆萍：《論我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露》，《中國科技博覽》2009年第24期。

（編輯 熊年春）