FASB第8號概念公告述評（上）
——兼議SFAC8對我國基本會計準(zhǔn)則完善的思考

浙江財經(jīng)學(xué)院 汪祥耀 葉正虹

FASB第8號概念公告述評（上）
——兼議SFAC8對我國基本會計準(zhǔn)則完善的思考

浙江財經(jīng)學(xué)院 汪祥耀 葉正虹

一、背景概況

（一）聯(lián)合概念框架第一階段成果的發(fā)布 2010年9月28日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）正式發(fā)布了雙方自2005年以來合作開展的共同概念框架聯(lián)合項目（以下簡稱“聯(lián)合概念框架”）第一階段的成果“目標(biāo)和質(zhì)量特征”，F(xiàn)ASB同時將其列為財務(wù)會計概念公告第8號（SFAC8）“財務(wù)報告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分別于1978年和1980年發(fā)布的財務(wù)會計概念公告第1號（SFAC1）“經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”和第2號（SFAC2）“會計信息的質(zhì)量特征”。SFAC8是繼2000年FASB發(fā)布財務(wù)會計概念公告第7號（SFAC7）“在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值”10年之后發(fā)布的一項新的概念公告，它是會計準(zhǔn)則國際趨同的產(chǎn)物，對建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則具有十分重要的意義。

概念框架（CF）是制定和評價會計準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)。從上世紀(jì)70年代開始，世界上多個國家（美國、英國、加拿大、澳大利亞等）以及IASB的前身——國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）均已陸續(xù)發(fā)布了指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的財務(wù)會計（或財務(wù)報告）概念框架。然而，由于各準(zhǔn)則制定機構(gòu)的概念框架在名稱、形式和內(nèi)容上各的差異，以致影響了會計準(zhǔn)則國際趨同的進展。例如，美國FASB的概念框架由陸續(xù)發(fā)布的一系列財務(wù)會計概念公告（SFACs）組成，但內(nèi)容分散、時間跨度長；英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）將其概念框架命名為“財務(wù)報告原則公告”，它是ASB于1999年在對以前陸續(xù)發(fā)布“原則公告”各個章節(jié)進行重新修訂和匯編后，采用“訂本式”一起發(fā)布的；IASC的概念框架（現(xiàn)在也稱IASB概念框架）從一開始發(fā)布時就采用了“訂本式”，1989年發(fā)布時取名為“編制和列報財務(wù)報表的框架”（簡稱為“編報財務(wù)報表的框架”）。

（二）聯(lián)合概念框架八個工作階段的劃分 概念框架的國際趨同是實現(xiàn)會計準(zhǔn)則國際趨同的必要前提。自2002年10月IASB與FASB正式簽署“諾沃克協(xié)議”并致力于會計準(zhǔn)則國際趨同以來，雙方已意識到消除各自概念框架差異的重要性，并將建立“聯(lián)合概念框架”項目列入其趨同計劃中。建立“聯(lián)合概念框架”的目標(biāo)，是為制定以原則為導(dǎo)向、內(nèi)在一致和國際趨同的未來會計準(zhǔn)則建立穩(wěn)固的基礎(chǔ)。根據(jù)IASB與FASB的工作計劃，“聯(lián)合概念框架”擬劃分若干階段進行（中間曾經(jīng)過修訂），現(xiàn)確定為以下八個階段：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征”；第二階段“要素和確認(rèn)”；第三階段“計量”；第四階段“報告主體”；第五階段“列報和披露”；第六階段“目的和地位”；第七階段“對非盈利主體的應(yīng)用”；第八階段“剩余問題”。目前的進展是：第一階段“目標(biāo)和質(zhì)量特征”已正式發(fā)布；第四階段“報告主體”將在2011年第一季度發(fā)布終稿；第三階段“計量”將在2011年分別發(fā)布討論稿（DP）和征求意見稿（ED）；第二階段“要素和確認(rèn)”尚未確定發(fā)布時間；其余第五至第八階段尚未開展工作。IASB與FASB商定，每一階段工作完成后，其相關(guān)內(nèi)容將取代IASB框架的相應(yīng)段落，同時也將取代美國現(xiàn)有的一系列財務(wù)會計概念公告?！奥?lián)合概念框架”第一階段工作解決的是財務(wù)報告中的目標(biāo)和質(zhì)量特征問題，因此，IASB修訂了其概念框架的相應(yīng)內(nèi)容；FASB則將該工作成果作為SFAC8的內(nèi)容予以公布，其中將“目標(biāo)部分”作為SFAC8的第一章“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)”，將“質(zhì)量特征部分”作為第三章“有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征”，而將不久后會發(fā)布的“報告主體”留給了第二章?？梢灶A(yù)見，當(dāng)“聯(lián)合概念框架”項目完成后，美國將以SFAC8充當(dāng)其概念框架，并分設(shè)章節(jié)，采用“訂本式”來形成一份單一的文件。

本文將在對“聯(lián)合概念框架”第一階段成果暨FASB第8號概念公告的主要內(nèi)容及要點作出評述和比較的基礎(chǔ)上，對完善我國基本會計準(zhǔn)則提出若干思考。

二、“聯(lián)合概念框架”第一階段成果的學(xué)術(shù)貢獻

（一）概念框架的名稱、定義和定位的明確 概念框架是“財務(wù)會計”還是“財務(wù)報表”或“財務(wù)報告”的概念框架，之前的各類框架文件不明確。各準(zhǔn)則制定機構(gòu)使用了不同的名稱，例如，F(xiàn)ASB以前使用的是“財務(wù)會計概念框架”，IASC使用的是“編報財務(wù)報表的框架”，ASB使用的是“財務(wù)報告原則公告”。美國著名會計學(xué)家亨德里克森曾經(jīng)指出：“財務(wù)會計概念框架應(yīng)該是財務(wù)報告的概念框架，而不是財務(wù)會計的概念框架”，這一觀點在“聯(lián)合概念框架”項目中獲得支持，目前IASB與FASB均贊成將概念框架統(tǒng)一命名為“財務(wù)報告概念框架”。

SFAC8明確了概念框架的定義，并闡述了概念框架與概念公告之間的關(guān)系?！案拍羁蚣苁怯上嗷ヂ?lián)系的目標(biāo)和基本概念構(gòu)成的內(nèi)在一致的體系。它規(guī)定了財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性，并將引導(dǎo)一致的指引。概念框架通過確定財務(wù)會計和報告的結(jié)構(gòu)和方向，促進無偏見的財務(wù)及有關(guān)信息的提供，以達到為公眾利益服務(wù)的預(yù)期。以上信息將在經(jīng)濟與社會稀缺資源分配的過程中幫助資本市場和其他市場有效地運作”。這一定義與SFAC2中給出的概念框架的定義基本相同，但用“內(nèi)在一致的體系”取代了原先的“內(nèi)在一致的理論體系”的說法。SFAC8正式明確，概念公告由一系列概念公告所組成，概念公告旨在確定作為財務(wù)會計和報告指引的制定基礎(chǔ)的目標(biāo)和基本概念。同時，與SFAC1指出的“與財務(wù)會計準(zhǔn)則公告不同，財務(wù)會計概念公告并不制定公認(rèn)會計原則”一樣的是，SFAC8在前言部分也指出，概念公告不構(gòu)成《FASB會計準(zhǔn)則匯編》的一部分，F(xiàn)ASB在2009年6月已將后者確定為適用于非政府主體的公認(rèn)會計原則（GAAP）的權(quán)威性來源。

（二）“決策有用性”為主導(dǎo)的財務(wù)報告目標(biāo)觀的確立 財務(wù)報告目標(biāo)在概念框架中具有舉足輕重的地位，因為它形成了概念框架的基礎(chǔ)，決定了其他方面的基本概念，包括報告主體、有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征與限制條件、財務(wù)報表的要素，以及會計確認(rèn)、計量、列報和披露等，因此在建立“聯(lián)合概念框架”時，IASB與FASB首先從確定財務(wù)報告的目標(biāo)入手。 2006年7月，雙方發(fā)布了這一議題的討論稿，收到了179份反饋意見書；2008年5月，雙方又聯(lián)合發(fā)布了這一議題的征求意見稿并收到了142份回應(yīng)。在經(jīng)過反復(fù)討論后，“聯(lián)合概念框架”確立了以“決策有用性”為主導(dǎo)的財務(wù)報告目標(biāo)觀。

一是強調(diào)“通用目的財務(wù)報告”，而不是為“財務(wù)報表”建立目標(biāo)?！奥?lián)合概念框架”第一階段成果認(rèn)為，與IASB和FASB所負責(zé)任一致的是，概念框架應(yīng)該為“財務(wù)報告”而不僅只是為“財務(wù)報表”建立目標(biāo)。雖然財務(wù)報表構(gòu)成了財務(wù)報告的核心內(nèi)容，但財務(wù)報告比財務(wù)報表承擔(dān)了更多的信息披露責(zé)任?！奥?lián)合概念框架”指出，這里所指的“財務(wù)報告”如無特別說明，是指“通用目的財務(wù)報告”（General Purpose FinancialReportsand FinancialReporting）。相比之下，之前發(fā)布的各種概念框架文件均未強調(diào)這一問題。FASB第1號概念公告（SFAC1）討論的是“經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”，而其他準(zhǔn)則制定機構(gòu)所討論的目標(biāo)則大多是針對“財務(wù)報表”的。IASC概念框架和FASB概念公告主要描述了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的資產(chǎn)負債表和損益表、基于收付實現(xiàn)制編制的現(xiàn)金流量表，以及對額外補充信息的披露需求。SFAC1所作的規(guī)范雖然超出了財務(wù)報表的范圍，對經(jīng)營性企業(yè)（Business Enterprises）的財務(wù)報告進行了定義，并認(rèn)為對外信息還應(yīng)包括管理層的解釋，但FASB的其他幾項概念公告卻更注重對財務(wù)報表的指導(dǎo)。而IASC的“編報財務(wù)報表的框架”，由標(biāo)題即可知其涉及的僅是對財務(wù)報表編報的指導(dǎo)。 隨著經(jīng)濟發(fā)展和技術(shù)的廣泛應(yīng)用，財務(wù)報表表外信息對投資者作出經(jīng)濟決策產(chǎn)生重大影響。為滿足不同信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的信息需求，同時提高財務(wù)報告的可行性，增強市場有用、有效信息的數(shù)量和質(zhì)量，IASB和FASB一致認(rèn)為，概念框架的目標(biāo)范圍應(yīng)有所擴大。 因此，“聯(lián)合概念框架”將目標(biāo)的名稱定為“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)”，從而消除了雙方原先概念框架在“財務(wù)報告”和“財務(wù)報表”上的差異。

二是確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標(biāo)觀，避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語。 關(guān)于財務(wù)報告或財務(wù)報表的目標(biāo)，長期以來一直存在“決策有用性”（UsefulnessDecision）和“受托責(zé)任觀”（Accountability）兩種觀點的爭論，不同的準(zhǔn)則制定機構(gòu)對此也作出了不同的取舍。FASB在SFAC1“經(jīng)營企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)”中提出，編制財務(wù)報告的一般目標(biāo)是，提供對企業(yè)制定經(jīng)濟決策有用的信息，并將該目標(biāo)具體化為三個方面：（1）提供對投資和信貸決策有用的信息；（2）提供對評價現(xiàn)金流量前景有用的信息；（3）提供關(guān)于企業(yè)資源、對資源的要求權(quán)及其變動情況的信息。其中，在論述第三個具體目標(biāo)中，SFAC1涉及到“受托責(zé)任”：“編制財務(wù)報告，應(yīng)提供信息，表明企業(yè)管理當(dāng)局是怎樣利用其受托使用的企業(yè)資源，向業(yè)主（股東）履行其受托責(zé)任的”。FASB早在SFAC1中已經(jīng)采用了“單一目標(biāo)觀”即“決策有用觀”，而僅僅只是將“受托責(zé)任”作為“決策有用性”的具體目標(biāo)。IASC在“編報財務(wù)報表的框架”中指出：“財務(wù)報表的目標(biāo)是為廣大使用者提供制定經(jīng)濟決策有用的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動方面的信息”。同時，“財務(wù)報表還應(yīng)反映管理當(dāng)局對托付給它的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任的實施結(jié)果”?？梢?，IASC在論述財務(wù)報表的目標(biāo)時，將“決策有用性”作為主要目標(biāo)，而將“受托責(zé)任”作為次要目標(biāo)（即采用了“雙目標(biāo)觀”）。英國ASB在“財務(wù)報告原則公告”中，將“決策有用性”和“受托責(zé)任”同時列為財務(wù)報表的目標(biāo)，并認(rèn)為這兩個目標(biāo)不是相互排斥而是相輔相成的。

在“聯(lián)合概念框架”關(guān)于“目標(biāo)和質(zhì)量特征”的討論稿（DP）中，IASB與FASB起先僅將財務(wù)報告的目標(biāo)設(shè)定為“為資源配置決策提供有用的信息”，忽視了“受托責(zé)任觀”，因此曾受到不少回應(yīng)者（尤其是來自一些歐盟組織）的批評。 大多數(shù)回應(yīng)者雖然承認(rèn)“為決策提供有用的信息”是恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，但他們同時指出，除資源配置決策外，投資者、貸款人和其他債權(quán)人通常還要作出其他方面的決策，也需要獲得財務(wù)報告信息的幫助。例如，股東除了需要作出是否買賣和保留股票的決策外，還需要作出是否保留或替換董事、是否為管理人員增加薪酬等方面的決策，因此提供有助于評價管理層履行“受托責(zé)任”情況的信息也是必要的。準(zhǔn)則委員會接受了以上批評并認(rèn)為，在大多數(shù)情況下為資源配置決策提供的信息對評價管理當(dāng)局的業(yè)績也是有用的。

在2008年5月發(fā)布的征求意見稿（ED）中，準(zhǔn)則委員會曾將“財務(wù)報告目標(biāo)”和“決策有用性”分設(shè)兩小節(jié)， 還分別討論了有助于評價未來現(xiàn)金流量前景和管理當(dāng)局受托責(zé)任的財務(wù)信息的有用性。前一信息對于資源提供者作出提供資源的決策是重要的，而后一信息對于資源提供者作出管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的評價并作出有關(guān)的決策也是重要的。由于“財務(wù)報告目標(biāo)”與“決策有用性”實際上是同一性質(zhì)的話題，并且準(zhǔn)則委員會認(rèn)為“決策有用性”已包含了包括評價“受托責(zé)任”在內(nèi)的各有關(guān)決策，于是在“聯(lián)合概念框架”第一階段的最終成果中，IASB與FASB又將“財務(wù)報告目標(biāo)”與“決策有用性”合并，在SFAC8第2段（OB2）中對財務(wù)報告目標(biāo)作出以下陳述：“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是，為現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供關(guān)于報告主體的財務(wù)信息，以幫助他們作出向該主體提供資源的決策”。同時，在第4段（OB4）中指出：“為評價主體未來現(xiàn)金凈流入的前景，現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人需要關(guān)于主體的資源、對主體的要求權(quán)以及該主體管理當(dāng)局及治理委員會（Governing Board）是否有效履行了使用主體資源的責(zé)任等方面的信息”。 以上目標(biāo)實際上已經(jīng)承認(rèn)使用者在作出資源配置決策的同時，也作出了評價管理當(dāng)局是否能夠有效使用提供給他們的資源的決策。 但是，IASB與FASB決定，在“聯(lián)合概念框架”中，不再使用“受托責(zé)任”（Accountability）這一術(shù)語，它們認(rèn)為，這一術(shù)語容易產(chǎn)生歧義，翻譯成其他語言比較困難，反而愿意容納這一術(shù)語所包含的實際內(nèi)容。

三是明確財務(wù)報告的主要使用者。財務(wù)報表的編制是為現(xiàn)有的普通股東還是為更為廣泛的使用者服務(wù)，這一問題在IASB和FASB開發(fā)聯(lián)合概念框架初期就被認(rèn)為是有待解決的交叉性問題，是不同準(zhǔn)則項目中反復(fù)出現(xiàn)、復(fù)雜棘手的概念性問題。IASB和FASB認(rèn)為，對通用目的財務(wù)報告的主要使用者（Primary Users）明確定義，將使“聯(lián)合概念框架”避免過分抽象和模糊。盡管在IASB概念框架和FASB的概念公告中，雙方都將“決策有用性”作為框架問題的主要目標(biāo)，但IASB概念框架強調(diào)了一個更為廣泛的信息需求的使用者范圍，包括投資者、雇員、貸款者、供應(yīng)商、顧客、政府以及公眾，而SFAC1則更強調(diào)于信息對于投資和信貸決策者的有用性。

隨著SFAC8對“決策有用性”財務(wù)報告目標(biāo)的確定，“現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人”在第1章中被描述為財務(wù)報告的主要使用者。SFAC8認(rèn)為，管制者和公眾并不是通用目的財務(wù)報告的主要使用者。相比而言，“聯(lián)合概念框架”所明確的主要使用者的定義雖早已包含在IASB的概念框架之中，但后者更為強調(diào)財務(wù)信息應(yīng)滿足風(fēng)險資本提供者的需要，即認(rèn)為應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮投資者對財務(wù)信息的需求。 而SFAC1則認(rèn)為， 由于投資者主要是由股權(quán)持有人和債務(wù)證券持有人構(gòu)成，債權(quán)人主要由商品和勞務(wù)供應(yīng)商、 顧客、 貸款機構(gòu)、 個人貸款等構(gòu)成，因此，貸款人和其他債權(quán)人同樣也是財務(wù)報告的主要信息需求者。

由此可見，IASB概念框架對財務(wù)信息使用者的范圍設(shè)定較為廣泛，但對主要使用者范圍的設(shè)定僅局限于投資者，F(xiàn)ASB概念公告則將財務(wù)報告信息使用者限定在投資者、貸款人和其他債權(quán)人幾類。SFAC8認(rèn)為，基于現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人對財務(wù)報告苛求且迫切的信息需求（Critical and Immediate Need），以及IASB和FASB本身負有對資本市場參與者提供信息的責(zé)任，同時滿足于指定的主要使用者（Specified Primary Users）的信息需求，通用目的財務(wù)報告應(yīng)主要面向現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人。SFAC8還指出，原IASB概念框架中指出的如雇員、貸款人、供應(yīng)商和其他商業(yè)債權(quán)人這些使用者事實上已包括于所定義的主要使用者之中，而其他潛在的使用者，如顧客、政府及其機構(gòu)、公眾，不屬于通用目的財務(wù)報告主要使用者之列，并同時表示，由于企業(yè)管理層具有獲取所有信息的能力，因此管理層的額外信息需求也不屬于概念框架的適用范圍。

四是決定“決策有用”財務(wù)信息的具體內(nèi)容。財務(wù)信息對于財務(wù)報告使用者的決策有用性在于，有助于使用者對報告主體的預(yù)計現(xiàn)金流量進行估計。這不僅有助于評判報告主體向其員工、供應(yīng)商進行支付、償付貸款以及向股東發(fā)放現(xiàn)金股利的能力，還有助于使用者依據(jù)這些能力作出持有或出售股份的經(jīng)濟決策。因此，IASB和FASB認(rèn)為，估計預(yù)計現(xiàn)金流量和財務(wù)信息決策有用性的實現(xiàn)取決于報告主體對其經(jīng)濟資源和要求權(quán)及其相關(guān)變動情況信息的披露。

長期以來，許多人認(rèn)為，報告由綜合收益及其組成要素為代表的財務(wù)業(yè)績是最為重要的信息。在SFAC1中FASB也認(rèn)為，綜合收益及其組成要素所計量的企業(yè)業(yè)績是財務(wù)報告的主要關(guān)注點，需要評判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會對此信息特別關(guān)注。而IASB概念框架則認(rèn)為，報告主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績所反映的信息一樣重要。因此，IASB和FASB在制定“聯(lián)合概念框架”時一致認(rèn)為，將單一一種信息作為財務(wù)報告關(guān)注點是不恰當(dāng)?shù)?。為有助于決策的有效制定，財務(wù)報告應(yīng)該提供那些能夠反映報告主體的經(jīng)濟資源和要求權(quán)以及報告主體經(jīng)濟資源和要求權(quán)在一段時間內(nèi)變化情況的信息。如果報告主體不能確定和計量其經(jīng)濟資源和要求權(quán)，那么也不能提供合理完整的有關(guān)財務(wù)業(yè)績的信息（比如綜合收益、利得和損失等）。因此，SFAC8在終稿中采用了“報告主體的經(jīng)濟資源和報告主體的要求權(quán)”（economic resources of the reporting entity and the claims against the reporting entity）”這一術(shù)語，明確了財務(wù)報告列報和披露信息的具體內(nèi)容。

五是解釋“通用目的”的意義及對不同類型報告主體的考慮?！奥?lián)合概念框架”所描述的目標(biāo)是為“通用目的財務(wù)報告”設(shè)定的，因此SFAC8專門解釋了“通用目的”的意義。第6段（OB6）指出，通用目的財務(wù)報告不打算也不能提供現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人所需要的所有信息。他們可以考慮從其他來源獲取他們所需要的專用信息。第7段（OB7）則進一步指出，通用目的財務(wù)報告沒有意圖反映報告主體的價值，但可以提供幫助現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人以及其他債權(quán)人對報告主體價值作出估計的信息。

IASB和FASB在2005年攜手開展“聯(lián)合概念框架”項目之初已達成一致性的意見，即要求盡量滿足最大數(shù)量的主要使用者的共同信息需求，但也不限制報告主體向特定的主要使用者提供額外的信息。同時，IASB和FASB決定， 沒有必要為任何特殊的主體改變財務(wù)報告的目標(biāo)和質(zhì)量特征。雙方在聯(lián)合工作中考慮了幾種不同類型主體對財務(wù)報告目標(biāo)需求的可能不同，分別是小型主體與大型主體、具有掛牌（或有公開交易）的債務(wù)或權(quán)益金融工具的主體與不擁有此類金融工具的主體、股權(quán)集中的主體和股權(quán)分散的主體。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告的外部使用者不管是投資了什么類型的主體，都對財務(wù)報告所提供的信息具有類似的需求。因此，“聯(lián)合概念框架”認(rèn)為，對所有類型的主體，其通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)都是一致的，沒有必要為不同類型的主體設(shè)立不同的財務(wù)報告目標(biāo)，只需基于成本限制和活動規(guī)模的考慮對不同類型的主體作出不同的報告要求。

（三）有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的新層次結(jié)構(gòu)圖的建立 IASB與FASB對有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的研究是“聯(lián)合概念框架”建設(shè)項目中的一項重要工作，它建立在對雙方概念框架以及其他準(zhǔn)則制定機構(gòu)類似文件相關(guān)內(nèi)容的比較及評價基礎(chǔ)上。2006年7月，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了該主題的討論稿（DP），收到了179份回應(yīng)函。2008年5月，雙方聯(lián)合發(fā)布了該主題的征求意見稿（ED），再次收到了142份回應(yīng)函。在充分考慮各種不同意見的基礎(chǔ)上，“聯(lián)合概念框架”最終確定了有用財務(wù)信息質(zhì)量特征的新層次結(jié)構(gòu)圖。

一是將質(zhì)量特征分為“基本質(zhì)量特征”與“強化質(zhì)量特征”兩個基本類別。 基于質(zhì)量特征被視為有關(guān)確認(rèn)和計量方法選擇的指引，SFAC8在第3章中對質(zhì)量特征采取了不同于SFAC2（見表1）和IASB概念框架（見表2）的劃分，將質(zhì)量特征依據(jù)其關(guān)鍵性及需要程度區(qū)分為“基本質(zhì)量特征”（Fundamental Qualitative Characteristics）和“強化質(zhì)量特征”（EnhancingQualitative Characteristics）兩類（見表3），前一類質(zhì)量特征是十分關(guān)鍵的，后一類質(zhì)量特征沒有前一類關(guān)鍵，但也十分必要。

IASB概念框架和FASB的SFAC2均對向使用者提供有助于決策制定的財務(wù)（或會計）信息質(zhì)量進行了定義，雙方都包括的質(zhì)量特征有：“可理解性”、“相關(guān)性”、“可靠性”和“可比性”。其中，SFAC2對財務(wù)信息的質(zhì)量特征劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)。FASB認(rèn)為，在所有的質(zhì)量特征中，“決策有用性”是最重要的，屬于質(zhì)量特征的最高層次，因為如果不存在有用性，將不能從信息上得到利益來補償它的費用；但是，如果要使信息對使用者有用，就必須讓使用者能夠理解，因此，“可理解性”應(yīng)作為“決策有用性”的一個前提條件加以考慮；而會計信息要對決策有用，又必須具備兩種主要的特征，即“相關(guān)性”和“可靠性”，也就是說，它們形成了“決策有用性”的兩個主要特征；在“相關(guān)性”和“可靠性”下面，還有進一步的次級特征，其中“相關(guān)性”由“預(yù)測價值”、“反饋價值”和“及時性”等次級特征所組成，“可靠性”則又由“可驗證性”、“中立性”和“如實反映”等次級特征所組成；此外，包括“一致性”在內(nèi)的“可比性”，也是“決策有用性”的一個次級質(zhì)量，它與“相關(guān)性”和“可靠性”交互作用，一起產(chǎn)生信息的有用性。至于在信息的提供上，還有兩個可以計量的制約因素：一個是“效益大于成本”，另一個是“重要性”，因此它們也被納入質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)中。另外，值得一提的是，在FASB的質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖中，雖然沒有明確列出“審慎性”這一特征，但是，SFAC2的第五部分對“可靠性”的討論中，卻涉及到了“穩(wěn)健主義”和“審慎性”等問題。

表1 美國SFAC2中的會計信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖

表2 IASB概念框架中的財務(wù)報表質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖

表3 聯(lián)合概念框架中的有用財務(wù)信息質(zhì)量特征層次結(jié)構(gòu)圖

而IASB概念框架對“可理解性”、“相關(guān)性”、“可靠性”和“可比性”這四個質(zhì)量特征一視同仁，認(rèn)為它們都是財務(wù)信息的主要質(zhì)量特征。此外，還討論了財務(wù)信息的其他質(zhì)量特征，包括“預(yù)測價值”、“證實價值”、“重要性”、“如實反映”、“實質(zhì)重于形式”、“中立性”、“審慎性”、“完整性”等，并將“及時性”作為相關(guān)和可靠信息的制約因素加以考慮。IASB概念框架雖然是借鑒FASB的概念公告加以制定的，但是它所描述的財務(wù)信息的質(zhì)量特征比較簡單，各種特征之間的層次結(jié)構(gòu)不夠清晰，對“可理解性”和“及時性”的擺放位置也與FASB的不同。

通過表1、表2和表3的比較，可以發(fā)現(xiàn)，“聯(lián)合概念框架”的質(zhì)量特征體系更接近于美國的會計信息質(zhì)量的層次結(jié)構(gòu)?！盎举|(zhì)量特征”包括了“相關(guān)性”（Relevance）和“如實反映”（Faithful Representation），其中，“如實反映”取代了IASB概念框架和SFAC2中的“可靠性”（Reliability）?！皬娀|(zhì)量特征”包括了“可比性”（Comparability）、“可驗證性”（Verifiability） 和“可理解性”（Understandability）。IASB和FASB還同時考慮到了“重要性（Materiality）”在決定哪些信息編入財務(wù)報告時所起的作用。盡管SFAC2和IASB概念框架對“重要性”的討論和定義是類似的。但SFAC2將“重要性”作為財務(wù)報告的一個限制條件，與質(zhì)量特征一起考慮，尤其是與“相關(guān)性”和“如實反映”并行。而IASB概念框架則將“重要性”作為“相關(guān)性”的一部分，并沒有將之與其他質(zhì)量特征聯(lián)系起來。SFAC8雖然明確指出“重要性”應(yīng)該作為財務(wù)報告編制時的約束條件予以考慮，但它只是將“重要性”作為報告主體需要考慮的相關(guān)性方面（entity-specific aspectof relevance）而將其列在“相關(guān)性”下面。同時，IASB和FASB還強調(diào)到，在考慮潛在的新的財務(wù)報告需求收益時，成本對于準(zhǔn)則制定者、財務(wù)信息的提供者和使用者來說，是一個“無處不在”（pervasive）的制約。雖然成本限制不是信息的質(zhì)量特征，卻是信息提供過程的特征。“聯(lián)合概念框架”認(rèn)為，應(yīng)發(fā)展更多獲取信息的結(jié)構(gòu)性方法（Structured Methods），從而使得有用信息的提供可以直接引導(dǎo)成本的降低而不減少相關(guān)的收益。

由此可見，聯(lián)合項目第一階段工作將質(zhì)量特征從大類上進行了劃分，凸顯了財務(wù)信息必須具備的兩個基本質(zhì)量特征，即“相關(guān)性”和“如實反映”，并指出即使沒有“強化質(zhì)量特征”也不會影響具有“基本質(zhì)量特征”的信息依舊對經(jīng)濟決策有用，但不具有“基本質(zhì)量特征”的信息對決策就不起作用。這種劃分進一步加強了財務(wù)信息具有基本質(zhì)量特征的重要性。

［本文系教育部人文社會科學(xué)研究項目《后金融危機時代全球會計變革與中國趨同對策研究》（項目編號：10YJA790176）的階段性研究成果］

（未完待續(xù)）

（編輯 代 娟）