西南科技大學經(jīng)濟管理學院 葛 菁 敬采云

循環(huán)經(jīng)濟下廢棄物再利用會計核算新探

西南科技大學經(jīng)濟管理學院 葛 菁 敬采云

從會計核算角度看，循環(huán)經(jīng)濟使企業(yè)核算事項不斷增加和調(diào)整，企業(yè)面臨著新的會計核算對象、會計核算要素、會計核算思路，最終催生新的會計核算模式。然而現(xiàn)行的會計核算體系缺乏對廢棄物成本的控制，對廢棄物的會計核算尚停留在其對環(huán)境造成的巨大影響，忽略了廢棄物本身也承載著企業(yè)的巨額資源。在生產(chǎn)及投資決策的核算、再利用會計事項、再制造再循環(huán)的會計信息披露和會計評價分析問題、企業(yè)會計評價等方面都很少涉及。基于此，我國學者對于廢棄物再利用的會計核算問題展開初步的研究，但單獨以廢棄物再利用為對象展開深入探討的很少，本文擬就相關問題予以探討。

一、循環(huán)經(jīng)濟廢棄物再利用模式概述

（一）循環(huán)經(jīng)濟的涵義 循環(huán)經(jīng)濟以“3R”即減量化、再利用、再循環(huán)為原則，以低消耗，低排放、高效為基本特征，以節(jié)約資源、保護環(huán)境為核心內(nèi)容。循環(huán)經(jīng)濟通過廢棄物或廢舊物資的循環(huán)再生利用來發(fā)展經(jīng)濟，將人類經(jīng)濟活動從傳統(tǒng)工業(yè)社會以“資源→產(chǎn)品→廢棄物”的物質(zhì)單向流動為基本特征的線性經(jīng)濟，轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y源→產(chǎn)品→廢棄物→再生資源”的反饋式經(jīng)濟增長模式，通過物質(zhì)反復循環(huán)流動，使資源得到充分、合理的利用，提高經(jīng)濟運行的質(zhì)量和收益，把經(jīng)濟活動對自然環(huán)境的影響降到盡可能低的程度。“減量化”要求減少進入生產(chǎn)和消費過程的物質(zhì)量，從源頭節(jié)約資源使用和減少廢棄物的產(chǎn)生和排放；“再利用”要求提高產(chǎn)品和服務的利用效率，產(chǎn)品以初始形式多次使用，減少一次性用品的污染；“再循環(huán)”要求物品完成使用功能后能夠重新變成再生資源。

（二）廢棄物再利用在循環(huán)經(jīng)濟中的作用 廢棄物再利用是循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展中極為重要的環(huán)節(jié)，實現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟的關鍵，也是循環(huán)經(jīng)濟和傳統(tǒng)經(jīng)濟下企業(yè)生產(chǎn)模式的根本區(qū)別所在。傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下，物質(zhì)是單向流動的，企業(yè)的生產(chǎn)和消費所產(chǎn)生的廢棄物及污染均采取末端治理和直接排放入自然界的方式，這種模式下，資源未得到充分合理的運用，增加了環(huán)境負荷；而循環(huán)經(jīng)濟模式下，企業(yè)加強了對廢棄物的全程管理，在生產(chǎn)過程中采用科學的生產(chǎn)方式避免廢棄物的產(chǎn)生，同時對于產(chǎn)生的廢棄物加以再利用，使之重新進入生產(chǎn)循環(huán)，構成了一個資源反復利用的閉合循環(huán)。如圖1、圖2所示。此外，循環(huán)經(jīng)濟包括三個層面的循環(huán):一是企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)，二是企業(yè)間的循環(huán)，三是社會層面和范圍的循環(huán)。廢棄物再利用的每一個再利用功能都構成一個獨立生產(chǎn)單元，這些獨立生產(chǎn)單元既可以處于企業(yè)內(nèi)部或同一生產(chǎn)過程中，也可以存在于上下游企業(yè)之間，于是，廢棄物再利用的物質(zhì)循環(huán)既可以在一個企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)，也可以以市場為媒介由不同企業(yè)之間的交換在全社會中完成。

二、循環(huán)經(jīng)濟下廢棄物再利用會計核算內(nèi)容調(diào)整

（一）會計核算目標與原則 循環(huán)經(jīng)濟下的廢棄物再利用會計除傳承傳統(tǒng)會計追求最大經(jīng)濟效益的目標外，還應從自然資源效率、生態(tài)環(huán)境效率和經(jīng)濟效率的綜合角度出發(fā)，在“3R”原則基礎上，通過對循環(huán)經(jīng)濟相關事項的披露和核算，促使企業(yè)自發(fā)的修正循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展方向，提高資源利用率，最終提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（二）會計信息計量與披露 循環(huán)經(jīng)濟下企業(yè)廢棄物再利用的會計計量重心從財務資源轉(zhuǎn)向環(huán)境資源，這些資源無法單純用貨幣來計量，而需要結合貨幣計量和分貨幣計量。同時，其所反映的會計信息涉及企業(yè)經(jīng)營行為和環(huán)境工作及其財務影響的信息，形式具有多樣化。因此，對于會計信息披露模式的選擇要遵循以下原則：第一，制度強制性要求的最低量的相關信息披露；第二，建立企業(yè)自覺披露環(huán)境信息的機制；第三，資源會計信息、實物信息與一般財務信息的結合。

（三）會計核算內(nèi)容 循環(huán)經(jīng)濟下，會計核算要求企業(yè)提供有關環(huán)境保護、清潔生產(chǎn)、資源循環(huán)利用的情況以及企業(yè)的生產(chǎn)對社會可持續(xù)發(fā)展的影響等財務信息。其內(nèi)容應包括：第一，由于當期的與自然資源再利用有關的活動的發(fā)生，而對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的正負影響；第二，對企業(yè)執(zhí)行循環(huán)經(jīng)濟法律法規(guī)績效的反映；第三，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動中對其所依存的生態(tài)環(huán)境造成的正負面影響在財務狀況和經(jīng)營成果上的反映；第四，企業(yè)在與生態(tài)環(huán)境保持和諧和共榮方面所做出各種努力的結果。

（四）成本控制系統(tǒng) 為了實現(xiàn)資源的高效利用和循環(huán)利用，企業(yè)應專門建立資源成本控制系統(tǒng)，通過制定資源價格、節(jié)能標準，開展節(jié)能管理來提高資源利用效率。具體說來，企業(yè)應強化對物化勞動消耗的控制，加強對原材料必要消耗的有效控制，將閑置資源成本納入會計控制體系，單獨加以計量與控制。同時要建立資源使用的實物和價值控制標準、資源成本會計控制系統(tǒng)，使有限的資源效率最大化。在會計系統(tǒng)中以實物和貨幣計量形式記錄資源使用情況，并獨立地列示資源成本。

（五）廢棄物再利用經(jīng)濟效益的評估 在評價企業(yè)的廢棄物再利用及節(jié)約循環(huán)利用資源情況時，需要用廢棄物再利用效益評估指標體系來衡量?？稍O置幾個指標:第一，經(jīng)濟效益指標。經(jīng)濟效益主要表現(xiàn)為盈利能力，即投入與產(chǎn)出比較，投入是指人力、財力、物力的投入，也包括生產(chǎn)過程中消耗的自然資源、清潔生產(chǎn)設備、勞務等，產(chǎn)出是指從事經(jīng)濟活動的結果及商品的分配去向、使用方式和數(shù)量，即經(jīng)濟收益。第二，社會效益指標。社會效益指標是衡量廢棄物再利用對社會產(chǎn)生影響的指標體系。在設計這類指標時應考慮廢棄物再利用等生產(chǎn)經(jīng)營活動對周邊社會環(huán)境產(chǎn)生的影響，同時這種影響反過來作用于企業(yè)本身所帶來好的收益或壞的影響。第三，生態(tài)效益指標。生態(tài)效益表現(xiàn)為自然資源效益和環(huán)境保護效益。生產(chǎn)單位商品對資源的消耗程度可以部分地反映出一個企業(yè)的技術工藝和管理水平。資源指標的高低同時也反映企業(yè)的生產(chǎn)過程在宏觀上對生態(tài)系統(tǒng)的影響程度。而污染物排放率也是衡量企業(yè)環(huán)境保護效益的重要參照。

三、循環(huán)經(jīng)濟下廢棄物再利用會計核算要點

（一）專門管理體系 我國目前基本上建立起了會計規(guī)范體系。首先，我國已經(jīng)有《會計法》、《公司法》等法律規(guī)范；其次，國務院頒布了相關的行政法規(guī)，如《企業(yè)財務會計報告條例》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》；第三，財政部、審計署等政府部門根據(jù)國家法律和行政法規(guī)授權，頒布了一系列的具體規(guī)章和細則，如《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《信息披露內(nèi)容與格式》。廢棄物再利用會計信息規(guī)范體系應該是我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系的一個子系統(tǒng)。只有真正形成一個專門體系對廢棄物再利用的會計核算進行管理，才能從根本上推動廢棄物再利用會計核算走向?qū)嵺`，并逐漸推廣。

（二）專門會計信息披露與財務報告制度 循環(huán)經(jīng)濟模式下信息使用者關注的內(nèi)容是：減量化的幅度、再利用的能力、再循環(huán)的效益等方面的指標體系。對于廢棄物再利用情況的會計核算應采取專門的會計信息披露和財務報告制度。廢棄物再利用信息的披露，要在會計報表內(nèi)對與廢棄物再利用相關的財務狀況和經(jīng)營成果指標進行單獨披露，同時利用會計報表和財務情況說明書來充分揭示廢棄物再利用對企業(yè)的財務影響，并附上專門的報告來提供廢棄物循環(huán)利用情況。完善的廢棄物再利用報告其內(nèi)容應包括：廢棄物再利用會計核算標準；廢棄物、污染排放等信息；廢棄物再利用的業(yè)績信息；環(huán)境審計報告等。同時，可以編制廢棄物再利用會計資產(chǎn)負債表、收支明細表、損益表、企業(yè)環(huán)境影響報告、污染物排放表和治理成本費用表等，用以詳細反映廢棄物再利用所引起的資產(chǎn)、負債、所有者權益的變動情況和環(huán)境活動的收支情況。

（三）專門賬戶設置與管理 為了更好地控制廢棄物成本，企業(yè)需將與廢棄物有關的成本從其他成本中分離出來，設置專門的賬戶進行核算。企業(yè)生產(chǎn)的過程是資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的過程，在該過程中，一部分資源轉(zhuǎn)化為合格產(chǎn)品，另一部分資源未得到有效的利用成為廢棄物。對于這些廢棄物的成本核算應由再利用成本和處置成本兩方面構成。其中，廢棄物再利用發(fā)生成本包括廢棄物再利用耗用的資源和再利用前發(fā)生的費用。再利用成本和收入的差額就是產(chǎn)生的再利用凈損益。廢棄物的處置成本包括廢棄物在整個產(chǎn)生過程中耗費資源的成本和為達到排放標準而產(chǎn)生的環(huán)境治理成本。廢棄物的處置使廢棄物退出了企業(yè)資源的大循環(huán)，其處置成本應由產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品承擔，分攤到合格產(chǎn)品的成本中。如圖3所示：

在對不利用的廢棄物進行處置成本的核算時，首先應將廢棄物在整個產(chǎn)生過程中耗費資源的成本表示為，借記廢棄物，貸記原材料。其次將企業(yè)對廢棄物進行治理發(fā)生的環(huán)境污染治理成本歸集入廢棄物成本，借記廢棄物，貸記庫存現(xiàn)金等。最后將廢棄物成本分攤到產(chǎn)生廢棄物的產(chǎn)品成本，借記“生產(chǎn)成本——廢棄物”，貸記“廢棄物”。對再利用的廢棄物進行成本核算與處置廢棄物成本相同，獨立記入廢棄物成本。廢棄物再利用使用前所產(chǎn)生的各種費用也應記入廢棄物成本，借記“廢棄物”，貸記“銀行存款”等。與處置廢棄物的核算不同的是，再利用時耗費的廢棄物成本應分攤到再利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，由廢棄物再利用所得的收入補償。

（四）專人核算管理 企業(yè)成立一個專門的部門負責對廢棄物再利用的進程進行核算和監(jiān)督是非常必要的。這不僅是因為廢棄物正確核算能為管理提供可靠的數(shù)據(jù)，更重要的是它能在降低企業(yè)環(huán)境成本的同時提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。在部門設立上，應根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)、產(chǎn)品特征、管理模式和銷售渠道來針對性的設計。同時，在公司的管理層，應指定專人或?qū)Ｂ氊撠煆U棄物再利用會計核算的領導，部門中應配備專人負責廢棄物再利用情況的記錄和成本的確認。

（五）專門財務管理方式與財務決策方式 廢棄物的再利用要求企業(yè)的經(jīng)濟活動充分考慮資源的循環(huán)使用，其財務管理要以經(jīng)濟和環(huán)境共贏為目標導向?；诖?，企業(yè)的籌資活動、投資活動和利潤分配活動增加了一些新的內(nèi)容，改變了傳統(tǒng)的企業(yè)財務管理方式。企業(yè)在對投資方案進行可行性分析時應綜合考慮此方案對資源、環(huán)境的影響，在對成本的預測、決策、計劃、核算、日?？刂坪涂己朔治鲋卸家浞挚紤]相關的廢棄物再利用支出。此外，企業(yè)還應建立專門的財務評價體系，這種體系是根據(jù)廢棄物再利用而建立的，其目的是在對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績進行綜合評價時更加注重環(huán)境效益。同時，企業(yè)應加強成本核算的管理，采取全過程控制手段，完善廢棄物在產(chǎn)生前和再利用中的成本控制策略，使成本控制在最低的范圍內(nèi)，確保財務決策的科學性和有效性。

在資源稀缺、環(huán)保意識日益增強的今天，企業(yè)須加強廢棄物的核算和管理，面對挑戰(zhàn)，及時認識，及時行動，在會計研究、會計應對、會計實踐上不斷探索總結相應的理論和做法。只有這樣，才能充分發(fā)揮會計核算在推進廢棄物再利用過程中的基礎和工具作用，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展方式的根本轉(zhuǎn)變，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，提升企業(yè)的核心競爭力。

［本文系教育部人文社科研究2009年度資助項目《循環(huán)經(jīng)濟模式下企業(yè)財務會計制度的理論研究和體系構建》（批準號09XJA630003）與西南科技大學研究生創(chuàng)新基金資助（項目編號：11ycjj38）階段性研究成果］

［1］肖序、周志方：《論資源鏈環(huán)境累積成本》，《上海立信會計學院學報》2005年第3期。

［2］萬蘭芳：《對循環(huán)型企業(yè)會計核算問題的探討》，《中國農(nóng)業(yè)會計》2009年第2期。

（編輯 代娟）