【摘 要】 由于本次資源整合是在政府主導(dǎo)下的行為，不同于完全的市場(chǎng)行為，且各被整合的地方煤礦財(cái)務(wù)制度和核算大多不健全。對(duì)于這種特殊情況，如何進(jìn)行并購(gòu)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整、合法，為公司今后的正常運(yùn)營(yíng)作好準(zhǔn)備，成為一個(gè)值得探討的問(wèn)題。文章結(jié)合本單位整合礦井的實(shí)際情況對(duì)整合地方煤礦如何進(jìn)行賬務(wù)處理進(jìn)行了論述，旨在與同仁研究討論。
　　 【關(guān)鍵詞】 資源整合； 地方煤礦； 賬務(wù)處理
　　
　　 為解決山西省煤炭系統(tǒng)“多、小、散、亂”的局面，克服資源浪費(fèi)、安全隱患等諸多弊端，提高山西煤炭產(chǎn)業(yè)的整體水平，實(shí)現(xiàn)煤炭產(chǎn)業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展，山西省委、省政府從實(shí)際出發(fā)，在全省范圍內(nèi)開(kāi)展了轟轟烈烈的兼并重組地方小煤礦工作。經(jīng)過(guò)兩年的時(shí)間，整合工作已接近尾聲，各礦資產(chǎn)評(píng)估均已經(jīng)國(guó)資委授權(quán)機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)，兼并主體也對(duì)被兼并整合方實(shí)施了實(shí)質(zhì)性接管，財(cái)產(chǎn)已全部辦理交接手續(xù)。但由于種種原因，各礦接收資產(chǎn)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，成為當(dāng)前亟需要解決的問(wèn)題。
　　
　　 一、分析兼并重組的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)
　　 要解決問(wèn)題，就要從問(wèn)題的本質(zhì)出發(fā)，就本次整兼并重組地方小煤礦而言，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)合并，但本次合并具有其特殊性。
　　 （一）煤炭資源整合兼并重組符合國(guó)家有關(guān)企業(yè)兼并的精神
　　 國(guó)家早在1989年就制定了《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱兼并辦法)，兼并辦法中規(guī)定：“企業(yè)兼并，是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為。不通過(guò)購(gòu)買方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范?！奔娌⑥k法中還指出了以下幾種主要的兼并方式：（1）承擔(dān)債務(wù)式，即在資產(chǎn)與債務(wù)等價(jià)的情況下，兼并方以承擔(dān)被兼并方債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)。（2）購(gòu)買式，即兼并方出資購(gòu)買被兼并方企業(yè)的資產(chǎn)。（3）吸收股份式，即被兼并企業(yè)的所有者將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)作為股金投入兼并方，成為兼并方企業(yè)的一個(gè)股東。（4）控股式，即一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買其它企業(yè)的股權(quán)，達(dá)到控股，實(shí)現(xiàn)兼并。
　　 本次山西省的煤炭企業(yè)兼并重組地方小煤礦的行為，也正是以上述的幾種形式進(jìn)行的整合。通過(guò)整合，國(guó)有大型企業(yè)或購(gòu)買原煤礦的資產(chǎn)或購(gòu)買企業(yè)的股權(quán)或吸收原股東將其煤礦資產(chǎn)折價(jià)入股，最終達(dá)到控股的目的，原來(lái)的企業(yè)法人主體資格或取消或變更。
　　 （二）煤炭資源整合兼并重組符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)企業(yè)合并的規(guī)定
　　 《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上的單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)，合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)。從企業(yè)合并的定義看，企業(yè)是否形成合并，判斷的關(guān)鍵是看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，報(bào)告主體是否發(fā)生了變化，也就是說(shuō)企業(yè)的控制權(quán)是否發(fā)生了變化。
　　 在兼并重組行為發(fā)生后，國(guó)有大型煤炭企業(yè)在整合后成立的新公司中占有51%的股份，派駐礦長(zhǎng)、生產(chǎn)礦長(zhǎng)、安全礦長(zhǎng)、總工程師、機(jī)電礦長(zhǎng)、通風(fēng)區(qū)長(zhǎng)“六長(zhǎng)”，并依據(jù)有關(guān)文件規(guī)定全面負(fù)責(zé)安全管理和生產(chǎn)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性接管，對(duì)新公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系。所以整合成立的新公司應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)，從而因合并報(bào)告形成報(bào)告主體的變化。同時(shí)被整合煤礦失去其法人資格。盡管有的煤礦處于基建技改期，尚未完成工商注冊(cè)登記，但從實(shí)質(zhì)重于形式原則考慮，仍然屬于控制權(quán)和報(bào)告的主體均發(fā)生變化的情況。通過(guò)上述分析比較，本次的煤炭資源整合兼并重組完全符合企業(yè)合并的行為。
　　 （三）煤炭資源整合兼并重組的特殊性
　　 本次煤炭資源整合是在山西省政府政策指導(dǎo)下的集中行為，不是完全的市場(chǎng)行為，帶有一定的強(qiáng)制性和不可選擇性。而整合的對(duì)象又多是地方小煤礦，這些企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作比較薄弱，財(cái)務(wù)制度不健全，有的煤礦沒(méi)有建賬，有的即使有賬，也普遍存在資產(chǎn)入賬無(wú)依據(jù)、債權(quán)債務(wù)確認(rèn)條件不充分等情況。整合涉及到的資產(chǎn)有的看得見(jiàn)，有的看不見(jiàn)（如資源儲(chǔ)量、不具備下井實(shí)測(cè)條件的井下資產(chǎn)）。這種種特殊情況，特別是原礦方的財(cái)務(wù)賬簿難以作為本次合并業(yè)務(wù)的依據(jù)，致使企業(yè)對(duì)兼并重組業(yè)務(wù)不能按照通常的財(cái)務(wù)處理方法進(jìn)行。
　　 在實(shí)際操作過(guò)程中，兼并主體多以實(shí)物資產(chǎn)作為主要的收購(gòu)對(duì)象，按照整合雙方及中介機(jī)構(gòu)共同盤點(diǎn)的結(jié)果進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，并以此作為資產(chǎn)定價(jià)的依據(jù)。對(duì)于資源價(jià)款，則依據(jù)《關(guān)于煤礦企業(yè)兼并重組所涉及資源價(jià)款采礦權(quán)價(jià)款處置辦法》（晉政辦發(fā)[2008]83號(hào)）進(jìn)行計(jì)算確認(rèn)。
　　 二、兼并重組業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
　　 因?yàn)楸敬渭娌⒅亟M業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的合并，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中非同一控制下的企業(yè)合并的原則進(jìn)行賬務(wù)處理。但由于本次整合的特殊性，在具體業(yè)務(wù)上，與通常的賬務(wù)處理有所不同，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行不同的處理。現(xiàn)以作為整合主體之一的汾西礦業(yè)集團(tuán)在本次整合中所采用的幾種兼并重組方式為例進(jìn)行說(shuō)明。
　　 煤炭企業(yè)要領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，要先取得采礦證、地質(zhì)報(bào)告、有資質(zhì)的設(shè)計(jì)院提供的初步設(shè)計(jì)、安全專篇、環(huán)評(píng)報(bào)告、開(kāi)工報(bào)告等一系列證照后方可進(jìn)行工商注冊(cè)登記。這些證照、手續(xù)都辦理了之后再成立公司至少要一年的時(shí)間。但本次整合時(shí)間緊、任務(wù)重，為了便于操作，汾西礦業(yè)集團(tuán)采取了與合作股東共同以貨幣資金注冊(cè)公司，股比為51%、49%，待其他手續(xù)都完善后，再對(duì)營(yíng)業(yè)范圍進(jìn)行變更的方法，減少了操作中的困難。下面就具體的方式如何進(jìn)行賬務(wù)處理提出意見(jiàn)，與大家進(jìn)行探討。
　　 （一）購(gòu)買被整合方資產(chǎn)
　　 整合主體與合作股東共同購(gòu)買被整合煤礦的實(shí)物資產(chǎn)及采礦權(quán)，而后將購(gòu)得的資產(chǎn)投入整合成立的新公司，雙方股東在新公司各占51%和49%的股份。
　　 這種方式下，涉及“收購(gòu)”和“投資”兩個(gè)行為，依據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》［國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令第12號(hào)］，“收購(gòu)非國(guó)有單位的資產(chǎn)”、“以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資”都要進(jìn)行評(píng)估，而一個(gè)評(píng)估報(bào)告只能滿足一個(gè)目的，也就是說(shuō)經(jīng)國(guó)資委核準(zhǔn)的評(píng)估報(bào)告只能作為“收購(gòu)”的定價(jià)依據(jù)，要“投資”就要再次評(píng)估。但實(shí)際情況是，整合后的很多煤礦要進(jìn)行關(guān)閉，已不具備評(píng)估的可能，而不評(píng)估，購(gòu)得的資產(chǎn)又無(wú)法作為新公司的資產(chǎn)入賬。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)按如下方法入賬：
　　 整合主體及合作股東將應(yīng)支付被整合方的購(gòu)并款支付給新公司，作為對(duì)新公司的投資。新公司在收到并購(gòu)款后，先驗(yàn)資，增加注冊(cè)資本金，而后再用該款項(xiàng)支付給被整合煤礦，同時(shí)增加“固定資產(chǎn)”等。具體是：
　　 1.整合主體的賬務(wù)處理
　　 （1）投入注冊(cè)資本金
　　 借：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 （2）新公司注冊(cè)成立，注冊(cè)資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 （3）按協(xié)議支付并購(gòu)單位給新公司
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務(wù)處理
　　 （1）收到雙方股東投入的注冊(cè)資本金
　　 借：銀行存款
　　 貸：其他應(yīng)付款——XX集團(tuán)
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 （2）新公司注冊(cè)成立，注冊(cè)資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：其他應(yīng)付款——XX集團(tuán)
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 貸：實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——國(guó)有法人資本（國(guó)有法人股）——XX集團(tuán)
　　
　　 實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實(shí)收資本——個(gè)人資本——某股東
　　 （3）收到股東支付的并購(gòu)款，增加注冊(cè)資本金分錄同上。
　　 （4）支付被整合煤礦并購(gòu)款
　　 借：存貨
　　 固定資產(chǎn)
　　 無(wú)形資產(chǎn)
　　 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用
　　 貸：銀行存款
　　 這里這所以還存在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，是因?yàn)樵诓①?gòu)過(guò)程中，資產(chǎn)的公允價(jià)值是經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，而支付給被整合煤礦的補(bǔ)償款除了資產(chǎn)的價(jià)值以外，還有未納入評(píng)估范圍內(nèi)形不成資產(chǎn)的費(fèi)用等（如沒(méi)有權(quán)屬證明的公路、供電線路等），這些雖然未經(jīng)評(píng)估，但這些費(fèi)用煤礦已發(fā)生，新公司在今后的生產(chǎn)中也能利用，從雙方利益出發(fā)，對(duì)這樣的費(fèi)用性支出也應(yīng)納入企業(yè)并購(gòu)范圍。
　　 （二）吸收原煤礦股東，將其煤礦資產(chǎn)折價(jià)入股
　　 對(duì)被整合的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，原煤礦股東以此折價(jià)入股，在新公司中占49%，整合主體不再對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償，而是在新公司中按51%的股比對(duì)等投資。這種方式下，由于資源不能作為出資，只能將原煤礦的實(shí)物資產(chǎn)折價(jià)入股，原煤礦的資源要由新公司以購(gòu)買的形式對(duì)原股東進(jìn)行補(bǔ)償。具備賬務(wù)處理如下：
　　 1.整合主體
　　 （1）投入注冊(cè)資本金
　　 借：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 （2）新公司注冊(cè)成立，注冊(cè)資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 （3）依據(jù)對(duì)方投入資產(chǎn)的評(píng)估值，計(jì)算應(yīng)投入的資金：
　　 應(yīng)投入資金=對(duì)方投入資產(chǎn)評(píng)估值÷0.49×0.51
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務(wù)處理
　　 （1）收到雙方股東投入的注冊(cè)資本金
　　 借：銀行存款
　　 貸：其他應(yīng)付款——XX集團(tuán)
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 （2）新公司注冊(cè)成立，注冊(cè)資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：其他應(yīng)付款——XX集團(tuán)
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 貸：實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——國(guó)有法人資本（國(guó)有法人股）——XX集團(tuán)
　　 實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實(shí)收資本——個(gè)人資本——某股東
　　 （3）收到股東投入的原煤礦的實(shí)物資產(chǎn)
　　 借：存貨
　　 固定資產(chǎn)
　　 無(wú)形資產(chǎn)
　　 貸：實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實(shí)收資本——個(gè)人資本——某股東
　　 （二）購(gòu)買被整合方股權(quán)
　　 采用這種方式，對(duì)于企業(yè)債權(quán)、債務(wù)的核實(shí)尤其重要，適用于被整合方財(cái)務(wù)體系相對(duì)健全、運(yùn)作比較規(guī)范的企業(yè)。股權(quán)收購(gòu)方式又分兩種情況，一是整合主體與合作股東共同購(gòu)買被整合方的股權(quán)，雙方分別占51%、49%的股份；再一種是整合主體購(gòu)買原股東51%的股權(quán)。
　　 在第一種情況下，新股東購(gòu)買了原企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)，是非同一控制下的吸收合并，但就整合主體而言，取得了企業(yè)51%的股權(quán)，是控股合并。在第二種情況下，由于合并方只有整合主體，沒(méi)有其他方參與并購(gòu)，合作股東是原煤礦股東，這種方式是完全意義的控股合并。所以就整合主體而言，兩種方式的賬務(wù)處理是一樣的。
　　 1.整合主體的賬務(wù)處理
　　 按協(xié)議支付并購(gòu)款
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務(wù)處理
　　 （1）按照評(píng)估報(bào)告，將企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為購(gòu)買日的公允價(jià)值。
　　 （2）變更股東
　　 借：實(shí)收資本——原股東
　　 貸：實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——國(guó)有法人資本（國(guó)有法人股）——XX集團(tuán)
　　 實(shí)收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 在兼并重組整合過(guò)程中，企業(yè)合并成本往往大于取得的被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，也就是協(xié)議約定的并購(gòu)款大于按評(píng)估值計(jì)算的51%的凈資產(chǎn)價(jià)值。該部分差額是被整合煤礦不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，在購(gòu)買時(shí)不調(diào)整企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在編制合并報(bào)表時(shí)，依據(jù)非同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則，在合并報(bào)表中作為商譽(yù)列示。
　　 合并方按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在期末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，該減值準(zhǔn)備計(jì)提后，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。
　　
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