理順村級會計代理制與村級審計的關(guān)系

　　【摘要】 文章在對我國村級會計代理制與村級審計的制度現(xiàn)狀分析及滿意度調(diào)查的基礎(chǔ)上，通過兩項制度間的關(guān)系困境分析，提出應(yīng)理順相互之間關(guān)系從而提高制度效率及制度間的協(xié)同效應(yīng)的具體對策。
　　【關(guān)鍵詞】 村級會計代理制；村級審計；關(guān)系
　　
　　一、我國村級會計代理制與村級審計的制度現(xiàn)狀：以浙江省為例
　?。ㄒ唬┪覈寮墪嫶碇频闹贫痊F(xiàn)狀分析
　　20世紀(jì)80年代中期以來，浙江省部分縣（市）結(jié)合實(shí)際，改革以往村賬村管的模式，在村賬代理方面開始了一些創(chuàng)新嘗試。至2002年，村級會計委托代理制在浙江省得到全面實(shí)施。該模式對治理村賬混亂問題效果顯著，此后迅速在全國范圍內(nèi)得到推廣，經(jīng)過20多年的探索與實(shí)踐，目前已成為我國農(nóng)村基層財務(wù)管理的有效模式。2010年2月，國家“四部委”聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)村級會計委托代理服務(wù)工作指導(dǎo)意見的通知》，提出需強(qiáng)化并完善村級會計委托代理制度。這進(jìn)一步肯定了村級會計代理制是一項值得推廣的制度模式，而它也存在一些現(xiàn)實(shí)問題，有待于進(jìn)一步的完善。
　　1.村級會計代理制的現(xiàn)實(shí)做法。村級會計代理制以抓村級財務(wù)規(guī)范化建設(shè)為重點(diǎn)。在各級鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）政府內(nèi)設(shè)立村級會計代理中心，負(fù)責(zé)鎮(zhèn)（鄉(xiāng)）轄區(qū)各行政村的會計代理記賬工作。浙江省范圍目前已經(jīng)達(dá)到100%的村財務(wù)自愿納入代理中心，實(shí)行電算化管理。納入代理中心的村財務(wù)嚴(yán)格實(shí)行收支兩條線管理：即村級平時收到的款項必須全額繳入代理中心結(jié)算專戶代為管理；支出實(shí)行村經(jīng)濟(jì)合作社社長“一支筆”限額審批，凡屬支出的憑證，必須寫明用途，并有經(jīng)手人簽名、證明人作證、審批人審批，三項手續(xù)齊全后方可在代理中心報銷。代理中心據(jù)此填寫憑證，登記賬簿，并產(chǎn)生各行政村財務(wù)報表。實(shí)施會計代理制后，各村不再設(shè)村會計，由報賬員負(fù)責(zé)與會計代理中心、銀行等部門聯(lián)絡(luò)。代理中心的經(jīng)費(fèi)全部由政府財政支出。
　　2.村級會計代理的制度效果及滿意度調(diào)查。筆者通過對浙江省的杭州、湖州、寧波、紹興、嘉興、臺州和麗水等地區(qū)的15個市縣區(qū)，29個鄉(xiāng)鎮(zhèn)，53個行政村（或社區(qū)）進(jìn)行問卷調(diào)查（詳細(xì)調(diào)查結(jié)果將另文發(fā)表）及部分走訪，受訪對象包括鎮(zhèn)代理中心工作人員、村干部、村民及農(nóng)經(jīng)部門管理人員等。受訪者對村級會計代理制的總體滿意度為68.3%，即有近七成的受訪者對村級會計代理表示“比較滿意”及以上，有半數(shù)的人員表示“很滿意”或“完全滿意”。這充分說明，村級會計代理制已經(jīng)得到農(nóng)村基層社會的普遍認(rèn)可。對于“村級會計代理制的好處”一項，受訪者普遍認(rèn)為：村級會計代理制規(guī)范了村級會計核算，提高了會計信息質(zhì)量；有利于實(shí)現(xiàn)村級財務(wù)透明與公開；減少了收入不及時入賬、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫等問題；減少甚至避免村干部貪污挪用等問題；有利于減少群眾的信訪比率；有利于提升村級的理財能力等。但值得注意的是，在我們的選擇性訪談中①，絕大多數(shù)農(nóng)村資深經(jīng)管人員則對會計代理制可能引發(fā)村民自治方面的矛盾較為擔(dān)憂，也明確表示會計代理制雖然在規(guī)范村財務(wù)核算方面效果明顯，但對引導(dǎo)或調(diào)動村干部理財方面的積極性作用有限。另外，調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，村民對代理制可能導(dǎo)致的監(jiān)督不到位、民主理財和財務(wù)公開流于形式、農(nóng)村審計工作因此流于形式等問題比較擔(dān)心，而代理中心工作人員和村干部則對代理中心的經(jīng)費(fèi)來源更為擔(dān)憂。盡管如此，但89.8%的受訪者相信，村級會計代理制會在不斷完善和改進(jìn)中體現(xiàn)它的生命力。
　?。ǘ┪覈寮墝徲嫷闹贫痊F(xiàn)狀分析
　　1.村級審計的現(xiàn)實(shí)做法。我國目前普遍開展的村級審計形式是村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計②。2005年7月，農(nóng)業(yè)部、監(jiān)察部、國務(wù)院糾風(fēng)辦頒發(fā)《關(guān)于做好村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任專項審計的通知》。自此，村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為村級審計的一項重要內(nèi)容，實(shí)際是政府部門對村干部履行受托公共和經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的審計。村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在全國各地還有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小異），如稱之為財務(wù)屆末審計、“三年一輪審”等。浙江省自2002年以來推行的全省“萬戶審計”項目，是較有成效的以村級財務(wù)審計為主導(dǎo)的村級審計項目。另外，各級地方政府強(qiáng)調(diào)的群眾信訪必審也是較為典型的村級專項審計項目。
　　村級審計在實(shí)際執(zhí)行過程中，視各項目的目標(biāo)而定，參與的部門有所不同。主要由鎮(zhèn)政府和農(nóng)村經(jīng)管部門負(fù)責(zé)，也有的地方由縣（市）審計機(jī)關(guān)發(fā)起，聯(lián)動其他相關(guān)部門等進(jìn)行聯(lián)審。審計的重點(diǎn)包括農(nóng)村經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)完成情況、財經(jīng)法紀(jì)執(zhí)行情況、農(nóng)民群眾關(guān)注的熱點(diǎn)問題如土地發(fā)、承包、集體資產(chǎn)處置、財務(wù)公開等。幾年下來，村干部任期和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作已經(jīng)逐漸形成制度化、規(guī)范化和法制化，有利于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會穩(wěn)定。以下是筆者在互聯(lián)網(wǎng)上摘錄的兩則村級審計的新聞，有助于理解村級審計所涉及的部門、具體目標(biāo)及工作重點(diǎn)等方面的現(xiàn)實(shí)情況。如某市為進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范村級財務(wù)管理，確保2010年村“兩委”換屆選舉工作順利實(shí)施，市委組織部牽頭，聯(lián)合市審計局、市農(nóng)村經(jīng)營管理服務(wù)中心，對市屬的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)以抽查的方式對村級財務(wù)工作進(jìn)行了雙重審計。③某區(qū)堅持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，創(chuàng)新村級財務(wù)審計模式，成立“村級財務(wù)審計中心”。中心經(jīng)費(fèi)單獨(dú)列入財政預(yù)算，聘用專業(yè)人員，配備必要辦公設(shè)備，使審計工作常態(tài)化，專門負(fù)責(zé)對全區(qū)所有行政村的各項審計任務(wù)，確保行政村每屆至少審計一次，重點(diǎn)村每年全面審計一次，干部離任、年終分配、建設(shè)投資以及重大經(jīng)濟(jì)活動都要進(jìn)行專項審計，并將審計結(jié)果公開，接受群眾監(jiān)督。④可以看出，現(xiàn)行的村級審計目標(biāo)實(shí)際上都是對村級履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督。這類審計更注重監(jiān)督，建設(shè)性、管理、咨詢的職能往往不是很受強(qiáng)調(diào)。
　　2.村級審計的制度效果及滿意度調(diào)查。關(guān)于村級審計的作用，我們的調(diào)查分別從“就財務(wù)合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督”、“就村管理與內(nèi)部控制方面存在的問題提出改進(jìn)意見”、“就如何加強(qiáng)村民理財和創(chuàng)收方面提出合理化建議”等三個方面請受訪者針對認(rèn)知和現(xiàn)狀兩項打分⑤，以選擇“很同意”和“完全同意”的百分比看，現(xiàn)狀和認(rèn)知的差距分別是14.6%、16%、 19.6%，說明受訪者認(rèn)為村級審計實(shí)際發(fā)揮的作用和它應(yīng)該發(fā)揮的作用還存在較大的差距。但總體而言，依然有近七成的受訪者對當(dāng)前我國村級審計工作表示比較滿意甚至完全滿意。
　　
　　二、村級會計代理制與村級審計的關(guān)系困境分析
　　（一）兩種制度間形成了聯(lián)合治理效應(yīng)還是造成了重復(fù)監(jiān)督？
　　會計代理制與村級審計均為鎮(zhèn)政府層面管理村經(jīng)濟(jì)組織的制度安排，制度設(shè)計的機(jī)理決定了兩種制度間具備相輔相成、相互作用所產(chǎn)生的協(xié)同治理效應(yīng)。具體而言，會計代理制規(guī)范了村級財務(wù)制度與財務(wù)核算，為村級審計營造了良好的審計環(huán)境；而村級審計則可以由此從簡單的票據(jù)復(fù)核等工作中脫離出來，將更多的精力用于對村集體經(jīng)濟(jì)組織財政財務(wù)活動的效率性和效果性提出建設(shè)性的意見，甚至進(jìn)一步對會計代理制的績效作出評價，從而形成制度間的良性互動，產(chǎn)生協(xié)同治理效應(yīng)。但現(xiàn)實(shí)的情況是，當(dāng)前村級審計將目標(biāo)定位為監(jiān)督村級財務(wù)的合規(guī)性，使之還僅僅停留在財務(wù)的真實(shí)性審計這一水平上，加之臨時抽調(diào)的農(nóng)村審計員專業(yè)水平有限，也只能從財務(wù)核算的角度復(fù)核會計賬務(wù)問題，確保財務(wù)核算的規(guī)范性，這與會計代理中心的設(shè)立目標(biāo)并無區(qū)別，于是不可避免地造成很大程度的重復(fù)監(jiān)督，導(dǎo)致村級審計流于形式。
　　一些理論研究者（王振，2004；劉知林，2007）曾表明會計代理制、村民監(jiān)督委員會等制度安排是制度變遷中交易費(fèi)用降低的結(jié)果，但其論證都只是在單一制度分析的角度，未考慮機(jī)會成本、重置成本等因素，對交易費(fèi)用的考察所基于的主體（政府？村？）也未作明確說明。顯然，會計代理制不需要村里出一分錢，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村級會計代理后所造成的交易成本變動情況，這是一個多維的經(jīng)濟(jì)學(xué)問題。比如，因?yàn)闀嫶碇频膶?shí)施，由此節(jié)省村級審計的人力物力，從而促進(jìn)村級審計發(fā)揮更大的價值增值功能（如充分發(fā)揮審計的保證和咨詢功能），期間所產(chǎn)生的制度間的聯(lián)動效應(yīng)而影響的交易成本變動是否更應(yīng)得到充分考慮？如此，會計代理制與村級審計的制度關(guān)系及其相互影響即成了考量其制度效益的一個重要因素。深入分析可能還會發(fā)現(xiàn)一些新的問題：如會計代理（村賬鎮(zhèn)管）的制度設(shè)計能走多遠(yuǎn)？村級審計應(yīng)重在監(jiān)督還是咨詢？
　　
　　（二）兩種制度在工作人員上應(yīng)是共享性配置還是獨(dú)立分離？
　　各地方普遍推行的“三年一輪審”、財務(wù)屆末審計等村干部任期和離任審計，其組織審計力量的方法大同小異。通常在鎮(zhèn)政府和農(nóng)經(jīng)部門雙重領(lǐng)導(dǎo)下，成立“村級審計領(lǐng)導(dǎo)小組”，具體執(zhí)行則由各鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)人員和會計代理中心的會計人員組成若干審計小組，力量不足的情況下，從各村抽調(diào)農(nóng)村審計員（往往是代理中心成立前的各村會計人員）。所以，村級審計的主要力量其實(shí)是會計代理中心一套人馬，兩塊牌子。雖說經(jīng)費(fèi)由政府財政全額支持，但代理中心及村級審計人力不足的情況是很普遍的現(xiàn)象，這就不可避免地出現(xiàn)代理中心人員與村級審計人員共享性配置的格局。村級審計項目小組中，組長是代理中心主任，代理中心工作人員是審計成員。會計代理中心自己來審計由自己所代理的會計賬簿資料，不符合審計獨(dú)立性要求。而讓從各村抽調(diào)的會計人員去審計鎮(zhèn)代理中心的財務(wù)，更是缺乏權(quán)威性。在獨(dú)立性和權(quán)威性雙重缺失的審計制度下，審計工作很容易流于形式。這樣的審計組織方式也使會計代理制陷入一個僵局：即誰來對會計代理制的有效性作出評價？筆者認(rèn)為，在對村級財會代理制績效評價中，單純的財務(wù)指標(biāo)（如財務(wù)成本降低率、村民信訪降低率等）是不夠的，還應(yīng)該從村民滿意度、會計代理流程、代理中心工作人員學(xué)習(xí)與成長等方面構(gòu)建綜合評價指標(biāo)。從目前的村級審計機(jī)制看，其人力及專業(yè)水平角度都不可能對會計代理制的有效性作出評價，也無從對完善會計代理制提出建設(shè)性的意見。由此可見，會計代理制與當(dāng)前所運(yùn)行的村級部門審計機(jī)制不僅不存在制度上的推動作用，相反，還存在一定的制約性。
　?。ㄈ﹥煞N制度的職能怎樣在監(jiān)督性和建設(shè)性上各有側(cè)重？
　　會計代理制名為代理村級財務(wù)核算，實(shí)際則具有鮮明的監(jiān)督性。代理中心為政府機(jī)構(gòu)，保證了監(jiān)督的權(quán)威性，其運(yùn)行方式也確保了監(jiān)督的日常性和持續(xù)性。通過監(jiān)督，會計代理制有效地解決了會計核算的規(guī)范化問題，杜絕村干部亂開支、坐收坐支現(xiàn)金、私設(shè)小金庫等財務(wù)違法行為。而對于促進(jìn)村干部積極理財，為村級內(nèi)部控制與財務(wù)管理等內(nèi)容提供專業(yè)的改進(jìn)建議，代理中心卻很難深入地進(jìn)行。筆者在赴各地代理中心的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，一個代理中心代理幾十個行政村的財務(wù)核算，工作量非常大，中心人員的工作任務(wù)繁重，普遍表示無暇再顧及會計核算以外的工作。應(yīng)該說，從制度設(shè)計的初衷、制度運(yùn)行及人員素質(zhì)等多方面因素看，會計代理制以監(jiān)督性為主、建設(shè)性為輔的目標(biāo)定位是切合實(shí)際的。
　　村級審計由政府職能部門主管，實(shí)際是政府職能部門的內(nèi)部審計，所以兼具政府審計和內(nèi)部審計的職能和目標(biāo)。現(xiàn)代組織的內(nèi)部審計職能是保證和咨詢，并且其職能強(qiáng)調(diào)應(yīng)從監(jiān)督和保證向咨詢與建設(shè)性轉(zhuǎn)變（IIA，2003）。經(jīng)管部門和鎮(zhèn)政府開展的村級內(nèi)部審計，也應(yīng)從傳統(tǒng)的監(jiān)督型向咨詢建設(shè)性轉(zhuǎn)變。由于審計人員具備專業(yè)方面的優(yōu)勢，加之通過會計代理后的會計核算資料相對規(guī)范，審計重點(diǎn)完全可以從傳統(tǒng)的重在賬簿審核等的財務(wù)合規(guī)性審計向?yàn)楦鞔逄峁﹥?nèi)部控制、先進(jìn)的管理方法與技術(shù)等轉(zhuǎn)移。這樣一來，村級會計代理制與村級審計在監(jiān)督性和建設(shè)性職能上既各有側(cè)重，又互為補(bǔ)充，達(dá)到有效的制度銜接和制度平衡。
　　
　　三、理順村級會計代理制與村級審計關(guān)系的對策
　?。ㄒ唬┮肷鐣薪榇泶寮壺攧?wù)
　　會計代理制（村賬鎮(zhèn)管）雖然已經(jīng)得到廣泛推廣并證明是現(xiàn)階段行之有效的村級會計管理體制，但因其在正式規(guī)則和實(shí)施機(jī)制上還不夠完善，它仍是一種過渡性的制度安排（王振，2004）。而對村民自治制度的威脅，決定了它在政治上不可能走得太遠(yuǎn)（李守鐸，2005）。筆者認(rèn)為，適時引入社會中介代理村級財務(wù)是一種可行選擇。會計師事務(wù)所會計和財務(wù)管理人才高度集中，并且有內(nèi)部控制、管理咨詢等方面的專業(yè)優(yōu)勢，有助于村級財務(wù)管理及控制的健全和完善，有助于注入先進(jìn)的專業(yè)思想，從而提高村級財務(wù)管理水平，降低治理風(fēng)險。同時，村民自愿委托會計師事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)會計管理，會計師事務(wù)所則合理獲取代理報償，這樣的委托代理關(guān)系合法有序，真正體現(xiàn)村民自治。
　　由會計師事務(wù)所代理村財務(wù)工作，不僅可以避免社會各界對會計代理制與村民自治存在矛盾的質(zhì)疑，亦可避免“村財鄉(xiāng)管”模式中鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府越俎代庖的行為，避免“村財鄉(xiāng)用”以及權(quán)力尋租導(dǎo)致腐敗的問題。而對于現(xiàn)有的會計代理中心，我們可以找到更好的改制辦法，令其發(fā)揮更有效的作用。
　?。ǘ└闹片F(xiàn)有的會計代理中心，形成獨(dú)立的村級審計服務(wù)中心
　　村財務(wù)記賬改由社會中介代理后，原鎮(zhèn)會計代理中心可改制重新掛牌成為獨(dú)立的“村級審計服務(wù)中心”。原有的人員，會計電算化系統(tǒng)等硬件和軟件設(shè)施可作正常轉(zhuǎn)換，并得到更好的利用。原會計代理人員既熟悉村級財務(wù)業(yè)務(wù)，又具有審計專業(yè)基礎(chǔ)，現(xiàn)有的硬件繼續(xù)得到使用。應(yīng)該說，改制的交易成本幾乎為零。同時，原有的代理中心在財務(wù)監(jiān)督職能基礎(chǔ)上，進(jìn)一步拓展審計的管理咨詢職能。村級審計服務(wù)中心可分為兩大部類，一是財務(wù)審計部，主要履行改制前經(jīng)管部門內(nèi)部審計的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)；一是管理咨詢部，為各鄉(xiāng)鎮(zhèn)提供非盈利或有償?shù)蛢r管理咨詢服務(wù)。這樣，既可以達(dá)到村級會計代理的合法、專業(yè)、經(jīng)濟(jì)與合理性，又實(shí)現(xiàn)村級審計的權(quán)威性、專業(yè)性、實(shí)效性。
　?。ㄈ┈F(xiàn)階段理順村級會計代理制與村級審計關(guān)系的具體對策
　　本文上述提出的引入社會中介代理村級財務(wù)以及將現(xiàn)有的會計代理中心改制為“村級審計服務(wù)中心”的設(shè)想，能有效地化解會計代理制與村級審計之間重復(fù)監(jiān)督、獨(dú)立性和權(quán)威性缺失等問題，有效提高制度間的協(xié)同治理效應(yīng)。但一項政策制度的改良需要成熟的時機(jī)。筆者認(rèn)為，上述設(shè)想更適用于當(dāng)農(nóng)村社區(qū)化發(fā)展到一定階段，政府財力難以全面支持會計代理制以及村級審計機(jī)制的情況下漸進(jìn)施行。現(xiàn)階段則應(yīng)從以下方面理順村級會計代理制與村級審計的關(guān)系，以確保兩項制度有效地發(fā)揮協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)最佳協(xié)同效應(yīng)。
　　1.明確會計代理制和村級審計的職能定位，避免職能混淆而導(dǎo)致制度效率降低。會計代理制以監(jiān)督性為主，以建設(shè)性為輔；村級審計則應(yīng)以管理咨詢?yōu)橹?，監(jiān)督為輔。進(jìn)一步，應(yīng)在工作觀念的轉(zhuǎn)變及專業(yè)技術(shù)的提升等方面對村級代理工作人員和村級審計人員進(jìn)行后續(xù)培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。
　　2.會計代理中心人員與村級審計人員應(yīng)有嚴(yán)格的分離，不搞會計代理制與村級審計一套人馬、兩套班子的情況，以避免村級審計流于形式。同時，對村級會計代理制的績效評價應(yīng)予以制度化、常態(tài)化。村級會計代理制的評價主體可考慮利用村級審計的力量。
　　
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