【摘要】 經濟活動的飛速發(fā)展打破了高校的象牙塔，內部審計作為財產監(jiān)督者和管理人的作用日益凸顯。作者從審計獨立性缺失的邏輯基礎出發(fā)，結合工作實際，力圖就開展風險導向審計，以保障審計工作的獨立性、提高審計監(jiān)督的權威性做初步探討。
　　【關鍵詞】 風險導向審計；高校內審；獨立性；受托經濟責任
　　
　　一、我國高校審計困境的制度根源
　?。ㄒ唬┦芡薪洕熑侮P系促使了內部審計的產生
　　審計的產生源于社會經濟、物質條件發(fā)展到一定程度，財產的所有權與經營權分離，財產所有者需要對經營者的活動進行有效的監(jiān)督與控制。而社會分工細化，在一個經營多樣、關系復雜的經濟體內部需要有監(jiān)督者對經濟活動進行審查、評價，為領導層的決策提供依據，內部審計應運而生。需要指出的是，本文所闡述的受托經濟責任關系涵蓋了受托人與直接利益關系人（財產所有者）和間接利益關系人（其他相關人）之間的關系。
　?。ǘ└咝Ｗ鳛樯鐣M織的特征
　　依照《高等教育法》第68條的解釋：“高等學校是指大學、獨立設置的學院和高等?？茖W校，其中包括高等職業(yè)學校和成人高等學校?！蓖瑫r，另一部分學者從社會組織的共性方面出發(fā)，認為“高等教育是為了滿足人們提高科學文化水平需要提供教育勞動服務的集合體，高等教育是一種生產性組織，從事生產勞動，生產一定的勞動產品?！边@些觀點闡述了一種全新理念，高校與企業(yè)有著共性。企業(yè)為實現利潤最大化而生產產品和提供勞務，高校則為社會提供特殊的教育服務產品。高校雖然不以盈利為最終目的，但同樣應當接受作為社會組織活動的效率性、效果性的評價。高校創(chuàng)造了公共產品和私人產品。從產權關系的特征看，高校作為公益法人應處理與委托人——政府之間的復雜關系；而同時，也存在著與前文提到的受托經濟責任關系中的利益相關人——高校人力資本所有者之間的關系。因此，高校內審不僅應當符合公益組織的要求，還必須依據企業(yè)管理的規(guī)律，在權、責、利的矛盾統一中構筑制度體系。
　?。ㄈ┪覈咝Ｌ厥獾氖芡胸熑侮P系是審計缺乏獨立性和權威性的根源
　　在中國，內審的委托人是高校的領導層，內審人員充當著審計人的角色，而高校的部門及其負責人則成為了被審計人。核心問題是：高校的領導層是否是財產的所有者？是否和高校的利益息息相關？答案是否定的。我國的高校由國家投資，以財政撥款為主，學校自籌資金為輔。高校領導層基于國家授權，代表國家行使管理權，這又形成了另一層的受托關系，即委托人是國家，被審計人是高校領導層。理論上認為審計機關應對高校領導層進行監(jiān)督。但是現實中，內審部門在組織上、經濟上都不可能獨立于學校：領導層有權決定內審部門人員的任用，內審機構的經費也依賴于領導層的審批。結果是領導層代表國家行使經營管理權，由于缺乏有效的制約，具有道德風險，為謀求個人自身利益而不惜損害學校利益。
　　另外，高校的財產還屬于人力資本所有者，包括教師、科研人員等。但現實中，人力資本所有者與高校內審人員之間的委托關系沒有制度保證，只是平行的工作合作關系，對于內審人員的工作流程、結果，人力資本所有者們缺乏渠道了解和控制，教職工代表大會流于形式，學校的領導層實際處于無人監(jiān)督的“真空”狀態(tài)。由此造成了高校審計的尷尬境地。
　　實際工作中，高校審計大多在機構設置上或與監(jiān)察部門合署辦公，或雖是獨立機構，但工作內容多為組織部門交付的干部經濟責任審計及學校領導安排的專項經費及工程審計等；在工作思路、方式上都缺乏獨立性。出具的審計報告更多地體現為“指導”意見，不具有強制執(zhí)行力。整改、后續(xù)跟蹤審計往往成為一紙空文。受托經濟責任關系的模糊界定成了高校審計困境的制度根源。
　　
　　二、風險導向審計在高校審計工作中的嘗試
　　如何走出困境，滿足公眾的期望？理論界的觀點是：內審應積極轉換角色，從監(jiān)督者向服務者、參與者轉變，這是解決內審角色模糊界定、內審工作不受重視的重要舉措，同時正是風險導向審計所積極倡導的工作模式。
　　2009年《內部審計實務指南——高校內部審計》旗幟鮮明地提出：高校內部審計機構和人員通過對學校與資源利用有關的業(yè)務活動及其內部控制的適當性、合法性和有效性的審查，并進行確認、評價、咨詢，旨在促進完善管理控制、防范風險、創(chuàng)造效益，實現學校事業(yè)目標。這一觀點明確了高校內審應積極轉型，從傳統的查錯糾弊賬目審計向風險導向審計過渡。
　　風險導向審計即風險基礎戰(zhàn)略審計，它以系統論為指導，不局限于控制風險，而是將審計風險延伸到決策管理、行業(yè)競爭、宏觀政策、產業(yè)前景等方面，識別風險領域，審計人員肩負重任，在廣義風險評估的基礎上進行符合性測試、實質性測試，將審計風險降低到可接受的水平，風險防范意識貫穿于審計實施的全過程。
　?。ㄒ唬└咝！帮L險”涵義的拓展
　　筆者接受一部分學者的觀點：高校內審風險不僅包括內審組織未發(fā)現內部控制、財務活動中的重大問題從而作出結論的風險，還應該涵蓋間接和隱藏的學校管理風險，如：近年開展的科研經費審計，內審人員在學校大力鼓勵爭取科研項目的背景下，未能實施有效監(jiān)督，審計意見審簽流于形式，這對國家科研經費合理、有效的使用構成了重大風險。領導干部經濟責任審計報告對各級干部的任用、選拔所產生的影響重大、深遠，而內審人員在從事這部分工作時并未意識到審計報告的影響所產生的風險。學校改擴建工程、后勤產業(yè)的蓬勃發(fā)展、大型設備的采購所產生的資金鏈風險、招投標違規(guī)風險及實體經營風險也構成了高校的特有風險。
　?。ǘ﹪飧咝蔑L險導向審計的經驗
　　美國高校審計部門的設置通常與財務部門獨立，在業(yè)務上向校長或者董事會匯報。風險評估廣泛運用已經滲入到了日常工作。操作程序為：選用指標（包括：金額的高低，業(yè)務的復雜程度，外部環(huán)境，制度的完善程度等）對學校的部門進行評估、打分，審計部門選擇高風險的單位進行重點審計，對低風險的單位僅實行例行檢查。風險評估逐漸制度化的結果是合理配置了資源，提高了效率。
　　加拿大大學的審計工作有效地整合了內審和外審的資源，對于保障審計工作的獨立性，控制審計風險有著重要意義。學校審計委員會的委員多由學校外部的法律、財務和管理專家組成。外審人員負責獨立地對財務報告進行判斷和鑒證，評估學校風險，向審計委員會提出建議，為內審工作制定框架。內審工作轉移了部分高風險的領域到外審，轉而就內控制度建設、管理等方面提出建議。
　?。ㄈ┪覈咝蔑L險導向審計的設想
　　針對我國高校內審工作缺乏獨立性的現實，開展風險導向審計對于提高內審獨立性、保障審計的權威性有重要意義。筆者認為應從組織機構、轉變審計工作模式和環(huán)境建設三方面來進行風險導向審計的嘗試，改善風險管理，實現高校的可持續(xù)發(fā)展。
　　1.改革組織機構及其職能
　　高校去行政化是學者的理想，但鑒于目前行政權力在高校管理中的角色，建議吸收公司法的做法，由學校的利益相關人組成董事會。董事會的組成應遵循多元化原則，有代表國家財產行使管理權的行政領導層，代表社會投資辦學的財產所有人，也有代表人力資本所有者的教師、科研人員，代表專業(yè)人士的法律和管理專家。下設獨立的審計委員會。審計委員會的職責區(qū)別于傳統的內審機構，并不針對學校的具體事務，而是根據外部宏觀環(huán)境和學校內控體制建設評估風險，借鑒企業(yè)法人的風險評估機制，制定量化指標進行加權平均后進行重點測試。審計委員會在行政機構、工作內容方面的獨立性改善了內審單純依附于學校行政領導層的現狀，提高了審計的客觀性。風險評估指標如表1：
　　
　　審計委員會根據以上要素，對學校的部門、院系進行篩選，合理分配審計資源。內審人員基于風險導向審計的要求，針對風險系數高的部分進行符合性測試、實質性測試，編寫工作底稿，形成審計意見，并向審計委員會匯報，同時著力跟蹤審計意見的落實及反饋，只有等到問題確實解決了，制度確實改善了，審計工作才告一段落，以審促改的精神貫穿始終。這一制度構想，嘗試將審計工作從學校的行政關系中解脫出來，部分填補對領導層監(jiān)管的真空。
　　2.風險導向審計工作模式的轉變
　　傳統的審計以評價內部控制為基礎，側重于驗證和監(jiān)督經濟活動，體現在我國高校的內審工作還是局限在糾錯防弊的賬目審計。日趨復雜的外部環(huán)境和內部管理對審計工作提出了更高的要求。審計人員應該是積極的參與者，而非冷靜的旁觀者。以風險評估為基礎的新型審計模式對于審計質量控制有著非凡的意義。通過確立風險評估指標，建立風險模型對審計風險進行量化，運用投資學中的風險分散理念，將審計風險降至可接受的程度，從而實現高效審計。加拿大的內審協會定義“內部審計是一種獨立的、客觀的審核和咨詢活動，旨在怎樣評價并改善機構的運作。它通過提供系統的、自律的方法來改善風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助機構達到目標?！庇纱丝梢?，風險評估是內審的一大特色，其優(yōu)越性在于審計并不再局限于點與點之間的財務信息，而是側重觀察與評估學校運行管理的內部控制，通過分析概括在各種資源組合中進行選擇，以實現904c5a3bf26b5701faaa1ecd02bc7043最大的經濟利益，使組織內部的管理達到最優(yōu)狀態(tài)。這體現了管理審計的特征。管理審計是一項系統工程，是一種預防性的控制，事前審計更多地取代了事后審計。通過審計人員更多地參與學校的日常生活，與被審計單位、部門進行積極溝通、合作，尋求可行性措施、程序，“以服務職能為核心，監(jiān)督職能要服從于服務職能，在服務中實施監(jiān)督，在監(jiān)督中強化服務”，站在管理層的角度提出建議，降低風險，發(fā)掘潛力，提升高校的品牌價值，達到管理審計效率、經濟和效果的內在統一。
　　3.高校風險導向審計的環(huán)境建設
　　在試點推進風險導向審計的基礎上，為風險導向審計建立標準。目前的指導性標準為COSO《企業(yè)風險管理——整合框架》和內部審計實務指南。而針對風險模塊、加權評估、操作流程缺乏統一的標準。制度框架的進一步完善是高校風險導向審計的基礎。目前審計的人力資源還較匱乏，通過后續(xù)教育、培訓幫助審計人員游刃有余地進行有效溝通、篩選信息，使他們更多地了解、熟悉管理、金融、法律知識，是風險導向審計開展的軟環(huán)境。
　　
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