【摘要】 為解決慈善機(jī)構(gòu)日益嚴(yán)重的信任危機(jī)，筆者在借鑒美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，從控制環(huán)境、控制活動(dòng)、控制監(jiān)督三個(gè)方面就如何提高我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行探討，提出實(shí)行人本內(nèi)部控制、建立慈善機(jī)構(gòu)外部審計(jì)協(xié)會(huì)和內(nèi)部反舞弊機(jī)制的對(duì)策。
　　【關(guān)鍵詞】 慈善機(jī)構(gòu)； 內(nèi)部控制；有效性； 人本內(nèi)部控制； 慈善機(jī)構(gòu)外部審計(jì)協(xié)會(huì)
　　
　　在5·12后的災(zāi)區(qū)重建過(guò)程中出現(xiàn)了一部分公眾人物親赴災(zāi)區(qū)出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災(zāi)民手中而不將物資款項(xiàng)捐給慈善機(jī)構(gòu)的現(xiàn)象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機(jī)構(gòu)捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對(duì)慈善機(jī)構(gòu)管理捐款不善的無(wú)奈之舉。這意味著，公眾對(duì)慈善機(jī)構(gòu)管理資金和物資能力缺乏認(rèn)可度和信任度。而2010年7月8日中國(guó)青年報(bào)社會(huì)調(diào)查中心對(duì)全國(guó)31個(gè)省共計(jì)15 796人的調(diào)查也證實(shí)，公眾對(duì)慈善機(jī)構(gòu)的信任度普遍不高。導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)信任危機(jī)的因素很多，已有研究證實(shí)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制失效是導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)信任危機(jī)的主要因素之一。因此，如何提高我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制水平，以提升慈善機(jī)構(gòu)的管理實(shí)力而獲得外部的信任，走出信任危機(jī)漩渦，進(jìn)而促進(jìn)慈善事業(yè)的健康發(fā)展成為當(dāng)前實(shí)踐中急需解決的一個(gè)重大課題。有鑒于此，筆者通過(guò)借鑒美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在對(duì)我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷分析的基礎(chǔ)上，就如何提高我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行探討。
　　
　　一、美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制解讀
　　
　　在內(nèi)部控制的研究領(lǐng)域，英國(guó)、加拿大的理論研究水平領(lǐng)先，而作為后起之秀的美國(guó)在實(shí)踐方面具有更多值得我國(guó)學(xué)習(xí)借鑒之處。因此，以下以美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的實(shí)踐為例，對(duì)其進(jìn)行剖析，尋求我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)加強(qiáng)內(nèi)部控制可資借鑒的啟示。
　?。ㄒ唬┟绹?guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制內(nèi)容闡釋
　　在美國(guó)，自1990年開(kāi)始就積極開(kāi)展了對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，發(fā)展至今，已經(jīng)建立了比較健全的慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督體系，形成以法律法規(guī)、政府監(jiān)管和第三方評(píng)估為依托的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。在法律法規(guī)方面，美國(guó)針對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制特點(diǎn)建立了一系列較為完備的法律法規(guī)，并對(duì)其審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)作出嚴(yán)格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員的第112、115條不僅劃分出內(nèi)部控制缺陷的種類，還提供衡量?jī)?nèi)部控制缺陷的依據(jù)。此外，在其《審計(jì)準(zhǔn)則匯編》中特別要求慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員必須使用比以往更為公開(kāi)的方式向捐款者和政府報(bào)告。在法規(guī)完備的同時(shí)，美國(guó)相關(guān)政府部門通過(guò)部門之間的分工協(xié)作加強(qiáng)對(duì)不同規(guī)模慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督。其中尤以美國(guó)稅務(wù)局及行政管理和預(yù)算局最為典型。美國(guó)稅務(wù)局負(fù)責(zé)監(jiān)督那些得到捐款超過(guò)25 000美元慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制的合法性和有效性；而行政管理和預(yù)算局主要監(jiān)督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機(jī)構(gòu)。而第三方評(píng)估制度則是美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分。全國(guó)慈善信息局（NCIB）作為美國(guó)最早的評(píng)估機(jī)構(gòu)之一，長(zhǎng)期以來(lái)在監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行狀況方面發(fā)揮了重要作用。
　?。ǘ?duì)美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制機(jī)制的簡(jiǎn)評(píng)
　　通過(guò)上述介紹，筆者認(rèn)為美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制在四個(gè)方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規(guī)。正所謂“無(wú)規(guī)矩不成方圓”，健全的法律法規(guī)可以增加舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和成本，從而達(dá)到限制和約束人們行為的目的。美國(guó)通過(guò)法律、審計(jì)準(zhǔn)則等各種形式的法律法規(guī)對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制形成了強(qiáng)有力的硬約束，有效地保證了監(jiān)督的效果。其二是分工合理、各有側(cè)重的多部門協(xié)作監(jiān)管體系。這一監(jiān)管體系為持續(xù)有效地監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制提供了機(jī)構(gòu)保障。其三是透明的信息披露制度。通過(guò)慈善機(jī)構(gòu)定期對(duì)外公布內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機(jī)構(gòu)資金使用的透明度，促進(jìn)慈善機(jī)構(gòu)自律。其四是有效的獨(dú)立第三方評(píng)估。已建立的獨(dú)立第三方評(píng)估制度在向公眾提供公正合理的評(píng)估結(jié)果和慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制真實(shí)狀況的同時(shí)，更形成了對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的多角度監(jiān)督，使得美國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督體系更為完備。
　　美國(guó)建立的慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制為我國(guó)解決慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制問(wèn)題帶來(lái)許多有益啟示。但是在實(shí)踐中不應(yīng)照抄美國(guó)的做法，而應(yīng)針對(duì)我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，結(jié)合實(shí)際、取長(zhǎng)補(bǔ)短，制定和實(shí)施提高其內(nèi)部控制有效性的對(duì)策。
　　
　　二、我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷
　　
　　隨著我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展，社會(huì)公眾對(duì)慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制的關(guān)注度越來(lái)越高，政府不斷加大對(duì)慈善機(jī)構(gòu)賑災(zāi)款項(xiàng)使用狀況的披露，民政部門也加強(qiáng)了對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制水平的評(píng)價(jià)和審核力度。但是由于我國(guó)相關(guān)法律制度不健全，導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)尤其是民間慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。
　?。ㄒ唬┞氊?zé)分工不明，專業(yè)勝任能力不足
　　一些慈善機(jī)構(gòu)未能設(shè)置合理的職責(zé)分工制度，賑災(zāi)款項(xiàng)的批準(zhǔn)和實(shí)際發(fā)放都由一人負(fù)責(zé)。此外，人員的專業(yè)勝任能力不足，主要表現(xiàn)在：慈善機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員知識(shí)體系陳舊、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過(guò)于簡(jiǎn)單、資金用途記錄過(guò)于籠統(tǒng)和管理人員的管理知識(shí)匱乏。
　?。ǘ┵Y產(chǎn)管理混亂，經(jīng)費(fèi)控制不嚴(yán)
　　募集資金的收付制度不嚴(yán)，常出現(xiàn)專項(xiàng)賑災(zāi)資金被挪作他用；賑災(zāi)物資監(jiān)管不力，未定期對(duì)其進(jìn)行盤點(diǎn)，對(duì)物資盤虧的責(zé)任追究態(tài)度懈??；對(duì)于辦公經(jīng)費(fèi)控制不嚴(yán)，許多慈善機(jī)構(gòu)每到年末就開(kāi)始突擊花錢，以使下一年度國(guó)家財(cái)政增加撥款。
　?。ㄈ┓纸饨?jīng)濟(jì)事項(xiàng)使授權(quán)批準(zhǔn)控制制度落空
　　授權(quán)批準(zhǔn)是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要控制方式，慈善機(jī)構(gòu)盡管也采用了授權(quán)批準(zhǔn)的控制手段，也規(guī)定了不同額度資金使用的分級(jí)授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，但由于這一授權(quán)控制方式使實(shí)際操作程序增加，一定程度上影響了管理運(yùn)作效率。因此，為提高管理效率，在實(shí)際操作中慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)控人員充分運(yùn)用分解經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的方法，一方面降低批準(zhǔn)級(jí)別，同時(shí)也達(dá)到了繞過(guò)控制程序的目的，從而使授權(quán)批準(zhǔn)制度失去功效，也為貪污和舞弊創(chuàng)造了條件。
　　
　　三、提高我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的對(duì)策
　　
　　以上對(duì)我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷的分析顯示，當(dāng)前我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制基礎(chǔ)工作薄弱是顯著問(wèn)題，而慈善機(jī)構(gòu)作為非營(yíng)利組織相較之企業(yè)面臨較小運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)的特性使得慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性更多的取決于內(nèi)控基礎(chǔ)工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，參照COSO報(bào)告所提出的內(nèi)部控制要素，筆者選擇控制環(huán)境、控制活動(dòng)、控制監(jiān)督這三個(gè)內(nèi)部控制的必要和基礎(chǔ)要素對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行改進(jìn)和創(chuàng)新，以達(dá)到提高其內(nèi)部控制有效性的目的。
　?。ㄒ唬┛刂骗h(huán)境
　　良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境決定了慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的基調(diào)，影響人員對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。而內(nèi)部控制理念作為構(gòu)成控制環(huán)境的關(guān)鍵因素之一，直接影響到慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。先進(jìn)的內(nèi)部控制理念將為控制活動(dòng)和控制監(jiān)督提供正確的指引，促進(jìn)內(nèi)部控制機(jī)制有效性的充分發(fā)揮。慈善機(jī)構(gòu)作為一種特殊的非營(yíng)利組織，機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單，人員較少，而職責(zé)不分的現(xiàn)狀使得僅有少數(shù)人員掌握著所募集善款和財(cái)產(chǎn)物資的調(diào)度權(quán)和控制權(quán)，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統(tǒng)的物本內(nèi)部控制的理念不適用于慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內(nèi)部控制”在慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制中表現(xiàn)出更強(qiáng)的適應(yīng)性?；趶?fù)雜人假設(shè)、經(jīng)濟(jì)人與道德人雙重人格假設(shè)的人本內(nèi)部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動(dòng)的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)制。在這一理念的指導(dǎo)下，慈善機(jī)構(gòu)的全部人員都將成為內(nèi)部控制的主體，人性化管理制度的設(shè)計(jì)將有效地促進(jìn)全體人員道德人格的形成，激發(fā)全體人員自覺(jué)遵守職業(yè)道德，自覺(jué)監(jiān)督挪用募集資金等非理性行為，從而充分、合理地利用慈善機(jī)構(gòu)的資金，提高內(nèi)部控制有效性。
　　
　?。ǘ┛刂苹顒?dòng)
　　控制活動(dòng)有助于確保慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的有效性。而職責(zé)分離和人員評(píng)價(jià)制度是控制活動(dòng)的重要組成部分。
　　慈善機(jī)構(gòu)的職責(zé)分離和人員評(píng)價(jià)制度應(yīng)強(qiáng)調(diào)募款保管與賬務(wù)處理職能的分離、資金撥付與實(shí)際發(fā)放職能的分離、物資盤點(diǎn)與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。此外，還應(yīng)建立人員評(píng)價(jià)制度，以慈善機(jī)構(gòu)人員自述工作情況（主要包括：經(jīng)手資金的數(shù)額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報(bào)慈善機(jī)構(gòu)及其人員的不法行為）和外部審核相結(jié)合的方式來(lái)評(píng)價(jià)相關(guān)人員職責(zé)履行狀況，并以該評(píng)價(jià)結(jié)果作為人員晉升和責(zé)任追究的依據(jù)。
　?。ㄈ┛刂票O(jiān)督
　　加強(qiáng)控制監(jiān)督有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)、識(shí)別內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發(fā)生率，進(jìn)而提高慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督應(yīng)從內(nèi)、外兩個(gè)方面建立起有效的監(jiān)督機(jī)制，以提高監(jiān)督的效果。
　　1.建立內(nèi)部反舞弊機(jī)制
　　建立反舞弊機(jī)制將會(huì)增加舞弊成本和其被發(fā)現(xiàn)的概率，是對(duì)舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機(jī)制的建立要以有效的投訴舉報(bào)渠道為基礎(chǔ)。因此，慈善機(jī)構(gòu)應(yīng)建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報(bào)渠道，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)賑災(zāi)資金遲遲不到位或數(shù)額不足的情況。同時(shí)，應(yīng)積極關(guān)注舞弊多發(fā)的募款收集、保管及撥付環(huán)節(jié)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進(jìn)措施。
　　2.建立慈善機(jī)構(gòu)外部審計(jì)協(xié)會(huì)
　　對(duì)于慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，為避免慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部人員相互包庇的影響，作為獨(dú)立性最強(qiáng)的民間審計(jì)，其作用也不可忽視。因此，應(yīng)建立由愛(ài)心人士和外部審計(jì)人員組成的審計(jì)協(xié)會(huì)。該協(xié)會(huì)主要負(fù)責(zé)監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)定期公布的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，對(duì)報(bào)告中列示的賑災(zāi)資金數(shù)額和用途的真實(shí)性進(jìn)行審核，評(píng)價(jià)募集資金到位的及時(shí)性，并將發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊及時(shí)公之于眾，以發(fā)揮民間審計(jì)的作用。
　　綜上，筆者認(rèn)為針對(duì)我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，為提高慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性，一方面應(yīng)從控制環(huán)境、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督三個(gè)角度來(lái)對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)；另一方面，應(yīng)學(xué)習(xí)美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)和政府監(jiān)管，以改善慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理混亂、外部監(jiān)管不力的局面。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　
　　要解決慈善機(jī)構(gòu)的信任危機(jī)，應(yīng)當(dāng)采取積極措施提高其內(nèi)部控制的有效性。在改進(jìn)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的過(guò)程中，不能照搬美國(guó)的框架，而要針對(duì)我國(guó)慈善機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況，注重人本內(nèi)部控制理念的引入和慈善機(jī)構(gòu)外部審計(jì)協(xié)會(huì)的建立。同時(shí)要求慈善機(jī)構(gòu)的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅(jiān)持慈善機(jī)構(gòu)的既定目標(biāo)，控制慈善機(jī)構(gòu)的非正常損失。值得注意的是在市場(chǎng)機(jī)制日臻完善的今天，競(jìng)爭(zhēng)無(wú)處不在，慈善機(jī)構(gòu)概莫能外。要想在競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內(nèi)部控制來(lái)取得公眾的信任，這樣才能保證及時(shí)足額募集到捐款，才能實(shí)現(xiàn)慈善機(jī)構(gòu)的持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展。
　　
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