試析新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的影響

姜淑榮

（黑龍江省醫(yī)院，黑龍江 哈爾濱 150000）

1 新醫(yī)改關(guān)于體現(xiàn)公益性的要求,對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響

新醫(yī)改明確提出:“從改革方案設(shè)計(jì)、衛(wèi)生制度建立到服務(wù)體系建設(shè)都要遵循公益性的原則”、“堅(jiān)持公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性質(zhì)”;“對(duì)公立醫(yī)院承擔(dān)的公共衛(wèi)生任務(wù)給予專項(xiàng)補(bǔ)助,保障政府指定的緊急救治、援外、支農(nóng)、支邊等公共服務(wù)經(jīng)費(fèi)”等;社會(huì)資本舉辦的醫(yī)療機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)入、科研立項(xiàng)、繼續(xù)教育、醫(yī)療保險(xiǎn)定點(diǎn)以及在完成政府指令性任務(wù)獲得補(bǔ)償方面,與公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)享受相同的政策待遇。

新醫(yī)改關(guān)于體現(xiàn)公益性的要求,對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏公益性會(huì)計(jì)科目、缺乏對(duì)固定資產(chǎn)的公益性資本化設(shè)計(jì)及其改革均提出了要求和挑戰(zhàn)。

1.1 現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏公益性會(huì)計(jì)科目

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在體現(xiàn)公益性方面存在明顯缺陷:缺設(shè)體現(xiàn)公益性類會(huì)計(jì)科目,不能提供任何醫(yī)院公益性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。實(shí)際上,醫(yī)院尤其是非營利性醫(yī)院(無論是公立還是多種所有制的)具有承擔(dān)救助“三無病人”、社會(huì)公共事故搶救、國家自然災(zāi)害搶救的職業(yè)責(zé)任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共衛(wèi)生事件發(fā)生后,醫(yī)院先按統(tǒng)一指令性任務(wù)對(duì)病人進(jìn)行搶救和義務(wù)墊付),而且所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任尚未形成有效責(zé)、權(quán)、利相對(duì)稱的補(bǔ)償機(jī)制。

實(shí)際上,對(duì)醫(yī)院來說設(shè)立公益性類的相關(guān)會(huì)計(jì)科目(如公益性支出、公益性補(bǔ)助)以區(qū)別一般意義的業(yè)務(wù)收支、財(cái)政撥款收支,能夠有效地體現(xiàn)其公益性,具有明顯的實(shí)際意義。

1.2 現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏對(duì)固定資產(chǎn)的公益性資本化設(shè)計(jì)

一方面沒有建立合理的公益性補(bǔ)償機(jī)制,但另一方面絕大多數(shù)公立醫(yī)院實(shí)際上還占有和使用社會(huì)公益性的公共資源 (如專項(xiàng)財(cái)政撥款、各級(jí)政府撥付的專項(xiàng)補(bǔ)助及橫縱向課題等)。使用這些公共資源進(jìn)行醫(yī)院建設(shè)、購置急需的醫(yī)療儀器等是普遍現(xiàn)象?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的基本處理方法是:借記有關(guān)“支出”、貸記“銀行存款”等;同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”、貸記“固定基金”;規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,但計(jì)提修購基金,借記“醫(yī)療或藥品支出”、貸記“專用基金--修購基金”。

其缺陷是顯而易見的:一是表面上看固定資產(chǎn)折舊和修購基金都是按照固定資產(chǎn)原值的一定比例提取,并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,解決了財(cái)務(wù)成果的真實(shí)性問題,但對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況實(shí)質(zhì)影響卻不同:缺少“累計(jì)折舊”科目,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛增;按固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購基金,造成重復(fù)列支相關(guān)費(fèi)用;結(jié)果使得財(cái)務(wù)成果失真,醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí),給政府部門提供錯(cuò)誤信息。二是由于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)資本化和費(fèi)用化不進(jìn)行區(qū)分,對(duì)醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源(如專項(xiàng)財(cái)政撥款、各級(jí)政府撥付的專項(xiàng)補(bǔ)助及橫縱向課題等)沒有資本化處理設(shè)計(jì),更不能提供占據(jù)和使用相關(guān)公益性資源的會(huì)計(jì)信息。三是對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)改良、大型維修等后續(xù)支出無核算規(guī)定,管理空白。這也是普遍存在的突出問題,造成后續(xù)的大量后續(xù)支出(包括財(cái)政專項(xiàng)、醫(yī)院自籌資金等安排的)直接列作費(fèi)用支出,沒有進(jìn)行合理的資本化設(shè)計(jì)。

2 新醫(yī)改關(guān)于醫(yī)藥逐步分開,對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的醫(yī)療藥品核算產(chǎn)生重要影響

新醫(yī)改明確:“推進(jìn)醫(yī)藥分開,逐步取消藥品加成”、“要改革藥品加成政策,實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售”、“不得接受藥品折扣”、“積極探索醫(yī)藥分開的多種有效途徑”、“增設(shè)藥事費(fèi),納入基本醫(yī)療保險(xiǎn)報(bào)銷范圍”、“醫(yī)院由此減少的收入或形成的虧損通過藥事服務(wù)費(fèi)、調(diào)整部分技術(shù)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和增加政府投入等途徑解決”等。

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度設(shè)有“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療支出”、“藥品收入”、“藥品進(jìn)銷差價(jià)”、“藥品支出”等科目分別進(jìn)行醫(yī)療和藥品收支核算。其突出問題:一是以藥補(bǔ)醫(yī)現(xiàn)象突出。按照現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理后的普遍現(xiàn)象是,藥品實(shí)行一定的加成率后收支產(chǎn)生盈余,但醫(yī)療收支虧損,在政府相關(guān)補(bǔ)償機(jī)制尚未健全的情況下,醫(yī)院以藥品結(jié)余彌補(bǔ)醫(yī)療虧損情況嚴(yán)重,在一定程度上加劇多開藥、開貴藥的逐利行為和醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制的扭曲;二是醫(yī)療藥品的收支核算不配比。醫(yī)院各類收支核算應(yīng)遵循的基本原則之一為配比原則。所謂配比,即將相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用配合在一起,使得費(fèi)用一般在其相關(guān)聯(lián)的收入實(shí)現(xiàn)期間確認(rèn)入賬,同時(shí)可決定由此產(chǎn)生的收益。因此,在確認(rèn)費(fèi)用時(shí),首先要考慮的就是費(fèi)用與收入在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性,或費(fèi)用與收入之間是否存在直接的因果聯(lián)系。按照現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度,醫(yī)療人員成本全部計(jì)入醫(yī)療支出,醫(yī)療人員在藥物治療過程中通過甄選藥品、開具醫(yī)囑所體現(xiàn)的藥品知識(shí)價(jià)值沒有任何技術(shù)方法和渠道在藥品支出中反映,而藥品核算僅僅作為商品(藥品)流通會(huì)計(jì)加上工業(yè)會(huì)計(jì)的制造費(fèi)用、管理費(fèi)用分?jǐn)偝杀镜暮唵文Ｊ接?jì)算收支,因此醫(yī)務(wù)人員的成本(或知識(shí)價(jià)值)沒有任何體現(xiàn),造成藥品收支不配比,醫(yī)療支出過度放大;三是管理費(fèi)用簡單按醫(yī)療和藥品人員比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ㄈ狈侠硇浴?/p>

因此,新醫(yī)改推進(jìn)醫(yī)藥分開、改革藥品加成政策對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響:一是實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售后,現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目將作廢;二是增設(shè)藥事費(fèi)并一定程度彌補(bǔ)醫(yī)院收入減少或虧損,醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革中應(yīng)新設(shè)有關(guān)會(huì)計(jì)科目及進(jìn)行核算規(guī)定等;三是“以藥養(yǎng)醫(yī)”的核算結(jié)果不再出現(xiàn),醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制將大有改善;四是醫(yī)院提供的各類會(huì)計(jì)信息將更加真實(shí)充分,為政府統(tǒng)計(jì)分析醫(yī)療費(fèi)用、制定醫(yī)療價(jià)格、財(cái)政補(bǔ)償提供重要參考。

3 新醫(yī)改關(guān)于醫(yī)療服務(wù)成本測算的要求,對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏成本核算產(chǎn)生重要影響

新醫(yī)改明確提出:“定期開展醫(yī)療服務(wù)成本測算,科學(xué)考評(píng)醫(yī)療服務(wù)效率”、“加強(qiáng)成本核算和控制”等。

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在成本核算方面的明顯缺陷:會(huì)計(jì)科目中未設(shè)置成本類科目;成本與費(fèi)用的界限不清楚,所有發(fā)生的成本、費(fèi)用都計(jì)入支出類科目;成本范圍過于籠統(tǒng)和簡單,口徑歸集、計(jì)算方法、分配標(biāo)準(zhǔn)等不明確,缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則;由此造成實(shí)際工作中各醫(yī)院成本核算口徑不一致、隨意性較大,成本信息缺乏可比性;醫(yī)院成本核算缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),尚未形成體系;難以滿足政府部門考評(píng)醫(yī)院績效的需要。另外,許多醫(yī)院還承擔(dān)著大量的教學(xué)、科研工作,因?yàn)闆]有專門的科目核算,這部分的成本費(fèi)用往往包含在醫(yī)療成本中,也是一個(gè)需關(guān)注的問題。

4 新醫(yī)改實(shí)施后醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制的改變對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響

新醫(yī)改明確提出:“深化運(yùn)行機(jī)制改革”、“建立和完善醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu),明確所有者和管理者的責(zé)權(quán)”、“形成有責(zé)任、有激勵(lì)、有競爭、有活力的機(jī)制”。新醫(yī)改實(shí)施后醫(yī)院將在籌資、運(yùn)營、投資方面更加靈活。

現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的缺陷:雖然設(shè)置了“對(duì)外投資”會(huì)計(jì)科目,但核算方法簡單,對(duì)于控制、共同控制、重大影響的權(quán)益沒有區(qū)分,也未區(qū)分必要投資后續(xù)計(jì)量方法(成本法、權(quán)益法或相應(yīng)轉(zhuǎn)換核算),因此局限性很大,不能及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量和反映醫(yī)院的投資變化及權(quán)益。

因此,新醫(yī)改實(shí)施后在醫(yī)院的“對(duì)外投資”方面對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度提出了新的要求。

[1]《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》[N].2009-3-17.

[2]國務(wù)院深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編寫組.《深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革問答》[M].人民出版社,2009(4).