摘 要：“九五”建設(shè)以來，全過程跟蹤審計隨著高校建設(shè)的大發(fā)展應(yīng)運而生。文章根據(jù)十多年的工作實踐，重新審視高校基建工程全過程跟蹤審計，對全過程跟蹤審計中出現(xiàn)的缺位、越位和定位問題進(jìn)行了思考和探討。
　　 關(guān)鍵詞：高?；?全過程 跟蹤審計
　　 中圖分類號：F239.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　 文章編號：1004-4914（2011）12-198-03
　　
　　 隨著高等教育的改革和發(fā)展，高校建設(shè)進(jìn)入了高速發(fā)展的快車道，基建工程投資大幅增加，為提高資金投資效益，完美實現(xiàn)基建工程“質(zhì)量、進(jìn)度、效益”目標(biāo)，高校對基建工程實施了全過程跟蹤審計，大大提高了教育投資效益。以江蘇省高校為例，2006年組織協(xié)調(diào)32所高校開展基建工程全過程跟蹤審計，全過程跟蹤審計投資98.05億元，核減和節(jié)約資金9.4億元；2007年組織協(xié)調(diào)38所高校開展基建工程全過程跟蹤審計，全過程跟蹤審計投資166.27億元，核減和節(jié)約資金17.34億元，為高校的建設(shè)發(fā)展節(jié)約了大量寶貴的建設(shè)資金。實踐證明，全過程跟蹤審計在規(guī)范高校建設(shè)程序、加強(qiáng)基建項目管理、節(jié)約建設(shè)投資等方面發(fā)揮了積極的作用。但筆者通過10年來從事高校基建工程全過程跟蹤審計的工作實踐，認(rèn)為在對基建工程實行全過程跟蹤審計監(jiān)督過程中有幾個問題應(yīng)引起注意和思考。
　　 一、高校基建工程全過程跟蹤審計中審計缺位
　　 建設(shè)項目的實施是分階段進(jìn)行的，一般可分為決策階段、設(shè)計階段、招投標(biāo)階段、施工階段以及項目后評價階段。從高校基建工程全過程跟蹤審計實踐的角度發(fā)現(xiàn)，工程前期工作審計監(jiān)督缺位現(xiàn)象比較嚴(yán)重。目前，相當(dāng)部分高校開展基建工程全過程跟蹤審計是從招投標(biāo)階段開始至竣工結(jié)算、決算階段的造價管理咨詢，對項目可行性研究報告、方案設(shè)計大多以程序性審查復(fù)核為主，很少開展實質(zhì)性工作。建設(shè)工程造價管理理論研究表明，工程造價控制貫穿于項目建設(shè)全過程，但關(guān)鍵在于施工前期的決策投資和設(shè)計階段。相關(guān)資料研究發(fā)現(xiàn)：項目前期進(jìn)行可行性研究投資通常不超過投資總額的3%，但影響工程造價的可能性為75%~95%；設(shè)計階段投資通常為投資總額的1%左右，影響工程造價的可能性為35%~75%；而占投資總額90%以上的施工階段，影響工程造價的可能性只有10%左右。項目累計投資及其影響的曲線關(guān)系如圖1。
　　 從圖1中可以直觀地看出：項目前期可行性研究和設(shè)計階段對項目整體效益的影響是非常巨大的，如何開展好項目前期的審計監(jiān)督是高校內(nèi)審亟待解決的問題。
　　 1.對高?；üこ炭尚行匝芯侩A段審計監(jiān)督缺位的思考。建設(shè)項目前期的可行性研究作為一個法定程序?qū)τ行Э刂仆顿Y，保證科學(xué)決策起到關(guān)鍵作用，但在高校建設(shè)實踐中仍存在一些問題：一是可行性研究的深度、質(zhì)量不能滿足決策的需要，可行性研究報告與項目建議書的內(nèi)容與深度存在趨同現(xiàn)象。二是在可行性論證和決策上存在缺陷，可行性研究方法和指標(biāo)等不夠合理和科學(xué)，忽視敏感性分析和風(fēng)險分析，評價方法單一，缺乏細(xì)致的調(diào)研，不重視多方案的分析比較論證。三是缺乏民主監(jiān)督意識，為了取得立項和可行性研究批復(fù)，可行性研究報告編制投審批者所好，為“可行”而研究。四是可行性研究前瞻性不夠，部分基建項目計劃與實際相去甚遠(yuǎn)，一些配套項目考慮不周，無法滿足正常的教學(xué)使用功能，且分階段實施會造成重復(fù)施工，對一些新工藝、新技術(shù)、新材料、新設(shè)備掌握不夠，造成在建設(shè)過程中建材價格大幅上漲，導(dǎo)致超概算、超規(guī)模、超標(biāo)準(zhǔn)的不良后果。五是對可行性研究工作沒有給予足夠的重視，可行性研究過程不規(guī)范，沒有成立專業(yè)的可行性研究小組，多憑主觀經(jīng)驗編寫可行性研究報告。由于在可行性論證和決策上存在缺陷，出現(xiàn)了一些項目建設(shè)未遵循基本建設(shè)程序，在可行性研究報告批復(fù)后即開工建設(shè)；或為了取得立項和可行性研究批復(fù)，建設(shè)規(guī)模報小建大，工程項目投資中“超概算、超規(guī)模、超標(biāo)準(zhǔn)”問題突出；或項目方案邊建邊改、建完后又改變用途、造成返工浪費和工期延誤等現(xiàn)象。
　　 開展可行性研究階段的審計是對建設(shè)項目的可行性研究工作及結(jié)論進(jìn)行審計監(jiān)督，為提高項目決策準(zhǔn)確性提供了依據(jù)，尤其是促進(jìn)高校完善基建項目前期工作機(jī)制，促使高校重視基建項目前期各項基礎(chǔ)工作，提高項目管理水平。高校內(nèi)審部門開展基建項目全過程跟蹤審計可根據(jù)實際情況，嘗試開展項目可行性研究審計，對項目可行性研究報告中所涉及內(nèi)容進(jìn)行的再評價。開展對高校項目的可行性研究審計，必須對其操作過程制度化、規(guī)范化，在選好評審人員、搞好評審組織與預(yù)審、選準(zhǔn)評審工作內(nèi)容的側(cè)重點等方面找準(zhǔn)突破口，通過相關(guān)資料和技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的對比（擬建項目與國內(nèi)同類項目對比）來確定差異，發(fā)現(xiàn)問題，對評審中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)及時制定出具體的整改措施，積極改正，并做好整改記錄。只有經(jīng)修改完善復(fù)審合格后的項目可行性研究報告方可作出審計結(jié)論，以防可行性研究的評價與決策審批過程流于形式。通過對投資項目的審計監(jiān)督環(huán)節(jié)前移，真正實現(xiàn)源頭審計管理，確保投資決策的科學(xué)與規(guī)范，以不斷改進(jìn)和完善項目前期管理工作。
　　 2.對高校基建工程設(shè)計階段審計監(jiān)督缺位的思考。建設(shè)項目決策后，設(shè)計階段是建設(shè)項目由計劃變?yōu)楝F(xiàn)實具有決定意義的工作階段，對工程項目建設(shè)的成敗起著至關(guān)重要的作用，控制工程造價的關(guān)鍵就在于設(shè)計方案的經(jīng)濟(jì)性。高校內(nèi)審部門限于專業(yè)力量不足，難以開展基建工程設(shè)計審計，或僅以程序性審查為主。但設(shè)計是在技術(shù)和經(jīng)濟(jì)上對擬建設(shè)項目的實施進(jìn)行全面的安排，雖然實際的建安成本是在施工過程中產(chǎn)生的，但70％～80％的項目成本是在設(shè)計確定時已經(jīng)形成了，工程設(shè)計質(zhì)量的高低、設(shè)備的選型、材料的選用、設(shè)計指標(biāo)的選擇等因素都對工程投資產(chǎn)生直接的影響。往往由于工程項目設(shè)計的不經(jīng)濟(jì)造成了建設(shè)項目投資的不經(jīng)濟(jì)，或項目的設(shè)計超過了項目本身的需要，造成工程造價隱性提高。如何解決設(shè)計階段的審計缺位問題值得高校內(nèi)審人員思考。
　　 設(shè)計審計是指對項目建設(shè)過程中設(shè)計環(huán)節(jié)各項管理工作質(zhì)量及績效進(jìn)行的審查和評價。主要目標(biāo)是審查和評價設(shè)計環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制及風(fēng)險管理的適當(dāng)性、合法性和有效性；設(shè)計資料依據(jù)的充分性和可靠性；委托設(shè)計、初步設(shè)計、施工圖設(shè)計等各項管理活動的真實性、合法性和效益性等?，F(xiàn)階段教育經(jīng)費投入缺口較大，需要通過加強(qiáng)設(shè)計審計，優(yōu)化設(shè)計方案，避免一些華而不實的設(shè)計思路造成浪費，故高校內(nèi)審實行設(shè)計審計的重點應(yīng)是借重專業(yè)審計力量，會同基建部門的人員一起在設(shè)計過程中與設(shè)計人員密切配合，及時對項目投資進(jìn)行分析對比，做到技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一，及時反饋造價信息，能動地影響設(shè)計、優(yōu)化設(shè)計，以保證有效的控制造價。通過審計可以避免設(shè)計錯誤或失誤，明確施工圖在總圖、建筑、安裝、結(jié)算等各方面的要求，盡可能將各專業(yè)暴露出來的問題解決在工程招標(biāo)或施工之前，減少不必要的損失和浪費。通過設(shè)計審計，積極關(guān)注實行限額設(shè)計和細(xì)化設(shè)計深度的問題，使設(shè)計充分體現(xiàn)其標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)模、原則的合理性，盡力使其在具體的實施過程中僅存在較小的變更，又可以完全保證建筑所需的必要功能和一定的發(fā)展?jié)摿Α?br/>　　 二、高?；üこ倘^程跟蹤審計中審計越位
　　 高校基建工程全過程跟蹤審計作為工程審計一種審計創(chuàng)新，在實踐中不斷完善發(fā)展，取得了顯著的成效，但如同任何一種新生事物一樣，在發(fā)展的過程中不可避免地會出現(xiàn)一些問題，突出表現(xiàn)在審計越位方面：
　　 1.各方關(guān)系不明晰產(chǎn)生的審計越位。由于全過程跟蹤審計的發(fā)展時間較短，理論研究起步較晚，相關(guān)法律、法規(guī)依據(jù)不足，高校基建工程全過程跟蹤審計往往由高?；蛏霞壷鞴懿块T決定，一些高校甚至在工程招投標(biāo)結(jié)束后才決定實施，跟蹤審計在與招標(biāo)代理單位及施工監(jiān)理單位的協(xié)作上出現(xiàn)尷尬的越位現(xiàn)象，跟蹤審計的合法性甚至受到質(zhì)疑。
　　
　　 2.職責(zé)和權(quán)限不明晰產(chǎn)生的審計越位。有些高?；ü芾聿块T不理解全過程跟蹤審計，覺得全過程跟蹤審計使他們的權(quán)利被弱化，產(chǎn)生抵觸情緒，使跟蹤審計工作難以開展；還有些高?；ü芾聿块T過于依賴跟蹤審計，一些正常的管理職能也給跟蹤審計來做，往往使跟蹤審計不堪重負(fù)，產(chǎn)生了審計越位現(xiàn)象。
　　 3.跟蹤審計工作程序不規(guī)范產(chǎn)生的審計越位。跟蹤審計是以造價控制為主要工作，一般執(zhí)行的結(jié)算審核程序是施工監(jiān)理審核→基建部門審核→跟蹤審計審核→結(jié)算審計，而有些高校執(zhí)行的結(jié)算審核程序是施工監(jiān)理審核→跟蹤審計審核→基建部門審核→結(jié)算審計，導(dǎo)致跟蹤審計出現(xiàn)一些工作程序上的越位。
　　 4.跟蹤審計實施方案缺陷產(chǎn)生的審計越位。由于建設(shè)項目具有獨特性、復(fù)雜性和多樣性的特點，是一次性、非重復(fù)性工作。跟蹤審計方案必須與工程項目相適應(yīng)，切忌生搬硬套，應(yīng)從實際出發(fā)，根據(jù)不同項目特征、不同施工方案，有針對性地制定審計方案。而有些跟蹤審計編制實施方案千篇一律，教學(xué)樓、學(xué)生公寓、科技實驗樓等都是一個模式，而同類建設(shè)項目在不同的高校又實施不同的跟蹤審計方案，從而導(dǎo)致在實踐中容易出現(xiàn)一些審計越位問題。
　　 5.跟蹤審計咨詢隊伍缺陷產(chǎn)生的審計越位。跟蹤造價控制不同于以往的工程結(jié)算審計，跟蹤咨詢單位需要事先投入相當(dāng)?shù)娜肆?、物力和財力，實際投入比以往的結(jié)算審計提前并增大，而由于跟蹤審計咨詢行業(yè)競爭非常激烈，跟蹤審計服務(wù)費低價運作的后果就是跟蹤審計投入不足。有些跟蹤審計單位跟蹤造價控制人員與工程竣工結(jié)算審計人員為同一人，出現(xiàn)跟蹤造價控制人員權(quán)力過大，容易出現(xiàn)一些審計越位現(xiàn)象；有些跟蹤審計在職業(yè)道德、廉潔自律方面存在問題，違反了委托合同規(guī)定的職責(zé)義務(wù)或工作范圍，也會出現(xiàn)審計越位問題，造成工程上的損失，帶來很大的審計風(fēng)險。
　　 高校基建工程全過程跟蹤審計中存在的諸多問題必然會影響審計效率，阻礙了審計目標(biāo)的實現(xiàn)，增加了審計風(fēng)險。通過現(xiàn)代內(nèi)部審計風(fēng)險控制研究，在基建工程全過程跟蹤審計中應(yīng)建立風(fēng)險管理體系，明確各層次管理人員的風(fēng)險管理責(zé)任，減少項目實施過程中的不確定因素對項目造價的影響。主要應(yīng)建立風(fēng)險識別、風(fēng)險度量與評價、風(fēng)險響應(yīng)和風(fēng)險控制等工作機(jī)制。針對跟蹤審計中出現(xiàn)的審計越位問題，要制定相應(yīng)的風(fēng)險控制方案，并納入項目全過程跟蹤審計實施方案中。跟蹤審計作為工程項目建設(shè)的一方，在建設(shè)過程中一定要定位適當(dāng)，明確自身的職責(zé)主要是監(jiān)督和評價，務(wù)必保持審計獨立性，處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。在開展基建工程跟蹤審計過程中審計人員一是不能包羅萬象，要抓住重點，有所為有所不為；二是不要將工程造價審計與工程建設(shè)的其他工作隔離開。如果只關(guān)注工程造價，不能動態(tài)地監(jiān)督項目全過程各階段的運作情況，也不能為工程建設(shè)提供合理、有效的審計建議。
　　 三、高校基建工程全過程跟蹤審計中審計定位
　　 實行全過程全過程跟蹤審計，高校內(nèi)審部門要本著既參與審計監(jiān)督又不能越位的原則，履行審計職能。全過程跟蹤審計是對建設(shè)項目的全過程審計，涉及項目建設(shè)的各個階段、眾多環(huán)節(jié)和多個部門，需要非常廣泛的專業(yè)知識。高校內(nèi)審限于自身人員專業(yè)知識的局限性和審計資源的有限性，必須有所為有所不為，合理配置審計資源，突出重點，才能取得成效。為了克服學(xué)校內(nèi)部審計部門審計能力不足，審計質(zhì)量難以保證的缺陷，可采取“整合審計資源，內(nèi)外協(xié)作審計”的模式，聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員作為特約審計員參與內(nèi)部審計，委托具有法定資格的社會中介機(jī)構(gòu)協(xié)助審計，還可采用高校內(nèi)審小組與社會審計力量聯(lián)合審計的方法，并加強(qiáng)對聘請人員和受托機(jī)構(gòu)審計質(zhì)量和廉政建設(shè)的監(jiān)督管理，同時建立高校間審計信息的互通，加強(qiáng)審計信息交流，實現(xiàn)審計資源共享，以有效地降低工程物資的審計成本，提高審計效率。
　　 復(fù)雜的審計工作環(huán)境客觀上要求全過程跟蹤審計必須科學(xué)定位，制訂合理的全過程跟蹤審計實施方案，才能提高審計工作質(zhì)量，有效地控制審計風(fēng)險。
　　 1.目標(biāo)定位。高?；üこ痰目傮w目標(biāo)是實現(xiàn)“質(zhì)量、造價、進(jìn)度”的完美結(jié)合，高校基建工程全過程跟蹤審計必須始終緊緊圍繞這個主題，按照審計工作的職責(zé)范圍開展審計?？傮w要求就是“發(fā)現(xiàn)問題，提出對策，促進(jìn)管理，保證質(zhì)量”，運用現(xiàn)代內(nèi)部審計理念，以“資金鏈”為主線，通過全過程跟蹤審計實現(xiàn)工程造價全過程動態(tài)控制的目標(biāo)。
　　 2.關(guān)系定位。全過程跟蹤審計工作中要充分加強(qiáng)建設(shè)單位、施工單位、設(shè)計單位、監(jiān)理單位、招標(biāo)代理單位的相互配合，構(gòu)建新型的五方協(xié)作關(guān)系。做好全過程跟蹤審計的前提，首先要統(tǒng)一認(rèn)識，就是要參與工程建設(shè)各方統(tǒng)一思想，自覺支持審計工作。重點是與高校基建管理部門必須在全過程跟蹤審計問題上達(dá)成一致，正確處理審計與被審不同角色的定位，在全過程跟蹤審計中要避免越俎代庖，大包大攬，要特別注意審計不能越位介入被審對象的具體事務(wù)。因為全過程跟蹤審計是作為第三方的參與者而不是項目責(zé)任人，更不是管理人或監(jiān)理。審計中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)先與高校內(nèi)審部門取得聯(lián)系，并按程序以書面形式反映，不得直接干涉施工單位及其具體的操作事務(wù)。審計、建設(shè)、監(jiān)理、施工、招標(biāo)代理單位五者的準(zhǔn)確定位、合理分工和協(xié)調(diào)，這是關(guān)系到全過程跟蹤審計工作能否順利開展的關(guān)健。不能統(tǒng)一思想，各方不能主動配合和支持審計工作，全過程跟蹤審計的作用就不能充分發(fā)揮，審計就會成為一個幌子，甚至成為建設(shè)單位決策失誤、管理混亂和個別人員違紀(jì)違規(guī)的擋箭牌。其次，要正確處理全過程跟蹤審計與工程監(jiān)理的關(guān)系，做好協(xié)調(diào)工作，力爭形成合力，達(dá)到1+1>2的效果。全過程跟蹤審計要堅持從實際出發(fā)，學(xué)會換位思考，要站在客觀公正的立場上對待發(fā)現(xiàn)的問題，注重每一項事實的細(xì)節(jié)，實事求是，切實維護(hù)好國家、業(yè)主及相關(guān)單位各自的合法權(quán)益。只有協(xié)調(diào)好與各方的關(guān)系，互相協(xié)調(diào)互為補(bǔ)充，才能確保參建各方在工程建設(shè)中充分發(fā)揮作用。
　　 3.工作原則定位。開展全過程跟蹤審計工作，效率是第一位的，是要把握好全過程跟蹤審計介入的最佳時機(jī)和切入點，運用風(fēng)險排序的方法，講求“成本—效益”原則，節(jié)省審計資源，提高審計效率和質(zhì)量。在施工過程中全過程跟蹤審計的控制點有三種形式，既可以是一個施工過程、一項施工管理活動，也可以是審計設(shè)置的一個獨立于管理的程序。在全過程跟蹤審計控制點的設(shè)置上應(yīng)注重介入的時間、關(guān)口、階段、環(huán)節(jié)、事項等因素，組織實施合理的全過程跟蹤審計實施方案，尤其注意施工停審點的設(shè)置不宜過多，且每一個停審點的審計持續(xù)時間不宜過長，以免影響施工進(jìn)度。在全過程跟蹤審計過程中要講求審計的效率性，在內(nèi)部控制審計同時結(jié)合績效審計，績效審計是對項目投資行為利用資源的財務(wù)性、經(jīng)濟(jì)性、環(huán)保性、社會性等進(jìn)行的綜合評價，是建設(shè)項目全過程跟蹤審計的一個重要內(nèi)容。所以加強(qiáng)和搞好建設(shè)項目的績效審計，能夠有效地監(jiān)督和控制不合規(guī)、無效益或不必要投資建設(shè)的項目，使有限的資金得到優(yōu)化配置，并發(fā)揮最大的投資效益，充分體現(xiàn)審計工作的效率性。
　　 4.角色定位。盡管強(qiáng)調(diào)和推崇專家管理，將專門的事業(yè)委托專門的機(jī)構(gòu)和人員去做，但決不是建設(shè)單位會放任自流，全過程跟蹤審計在對高?；üこ踢M(jìn)行審計監(jiān)督的同時，同時也受到參建各方的監(jiān)督，特別是高校內(nèi)審部門在為全過程跟蹤審計創(chuàng)造良好的工作條件外，必然要加強(qiáng)監(jiān)督，進(jìn)行委托風(fēng)險和違約風(fēng)險的控制。所以在開展高校基建工程全過程跟蹤審計時，首先要組建專業(yè)的項目組審計組，這是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵。其次，要針對性地制定周密的全過程跟蹤審計實施方案。方案是審計人員實施全過程跟蹤審計的操作指南，應(yīng)明確審計的范圍、內(nèi)容、重點、步驟和方法；規(guī)定的審計程式要嚴(yán)密、科學(xué)、規(guī)范。第三，開展全過程跟蹤審計工作必須嚴(yán)格執(zhí)行審計規(guī)范，掌握好審計標(biāo)準(zhǔn)，熟悉相關(guān)政策、法律法規(guī)。審計人員在每一個環(huán)節(jié)的審計都要有法可依，堅持依法審計，按程序辦事。第四，審計人員應(yīng)根據(jù)工程建設(shè)進(jìn)度，定期對各參建單位實際完成的工程內(nèi)容、工程量、工程質(zhì)量及存在的問題，按照“同步跟進(jìn)、定期報告、迅速反饋、及時糾正”的原則，針對發(fā)現(xiàn)的問題，提出意見和建議，并出具《建設(shè)項目全過程跟蹤審計意見書》，堅持邊審計、邊整改、邊規(guī)范、邊提高；第五，審計人員應(yīng)善于總結(jié)經(jīng)驗，工作中應(yīng)編制審計日記，及時記載全過程跟蹤審計工作具體內(nèi)容。包括所審具體項目、審計方法、發(fā)現(xiàn)問題的專業(yè)判斷及整改情況等。日記要注重反映量化成果，要真實反映全過程跟蹤審計全貌。
　　 四、結(jié)語
　　 高?；üこ倘^程跟蹤審計隨著高等教育形勢的發(fā)展應(yīng)運而生，作為一種全新的審計方式，其責(zé)任重大，風(fēng)險也較大。筆者在十多年的實踐中發(fā)現(xiàn)最大風(fēng)險在于全過程跟蹤審計人員和監(jiān)理人員有可能會因為與施工單位長期接觸而弱化監(jiān)督職能，甚至合伙損害建設(shè)單位利益。且建設(shè)項目全過程跟蹤審計規(guī)章制度相對滯后，目前全過程跟蹤審計工作還不規(guī)范，并沒有一個行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，服務(wù)范圍和內(nèi)容以及服務(wù)方式都不明確，全過程跟蹤審計能否滿足建設(shè)單位的需要，很大程度上取決建設(shè)單位管理人員的意志、管理思路和協(xié)調(diào)能力。為保證全過程跟蹤審計質(zhì)量，有效控制審計風(fēng)險，必須加快相關(guān)法制建設(shè)，改善全過程跟蹤審計執(zhí)法環(huán)境，建立和完善全過程跟蹤審計的程序。既為建設(shè)單位制定項目管理制度提供可遵循的依據(jù)，也為全過程跟蹤審計部門提供衡量的標(biāo)準(zhǔn)，對于規(guī)范審計行為，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量意義重大。
　　
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