摘 要:近年來，伴隨著國家稅收優(yōu)惠、專項資金支持等相關(guān)政策出臺，鼓勵企業(yè)技術(shù)投入和成果轉(zhuǎn)化，我國企業(yè)用于科技項目研究開發(fā)方面的支出比重也越來越大，其核算和管理也逐漸被人們所關(guān)注。研發(fā)支出的會計處理和稅務(wù)處理是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到企業(yè)資產(chǎn)價值以及收益的確定。文章結(jié)合新準(zhǔn)則和新稅法的相關(guān)規(guī)定，對研發(fā)支出的會計核算和稅務(wù)處理進(jìn)行探討，并提出研發(fā)項目管理的建議。
　　關(guān)鍵詞:研發(fā)支出 會計核算 稅務(wù)處理 管理建議
　　 中圖分類號:F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
　　文章編號:1004-4914（2011）08-057-03
　　
　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，知識與技術(shù)發(fā)揮著越來越重要的作用，技術(shù)創(chuàng)新是一個企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。企業(yè)的競爭優(yōu)勢從對資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷χR、科技、高科技含量的無形資產(chǎn)的擁有和開發(fā)。
　　同時，國家出臺了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》、新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新稅法”）、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》（試行）等相關(guān)政策，鼓勵企業(yè)研發(fā)投入和科技成果轉(zhuǎn)化。文章結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）、新稅法和國家高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)管理規(guī)定，對企業(yè)研發(fā)支出的會計核算和稅務(wù)處理進(jìn)行探析，并提出研發(fā)項目核算的管理建議，以達(dá)到規(guī)范研發(fā)支出核算和充分利用國家稅收優(yōu)惠政策的目的。
　　一、研發(fā)支出的會計核算
　　新稅法要求企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的財務(wù)核算健全、完整，對研究開發(fā)費(fèi)用的會計核算，需設(shè)置專門的會計科目“研發(fā)支出”反映研發(fā)活動過程中發(fā)生的各項支出，并按照研究開發(fā)的具體項目及其不同的進(jìn)展階段分別在“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”二級科目核算。根據(jù)企業(yè)實際情況，可設(shè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用、設(shè)計費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、委托外部研究開發(fā)費(fèi)用、其他費(fèi)用（辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請維護(hù)費(fèi)、成果論證評審費(fèi)等）進(jìn)行明細(xì)核算。
　　1.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個部分。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行獨(dú)創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究側(cè)重于調(diào)查、論證，而開發(fā)側(cè)重于成果的轉(zhuǎn)化或知識的應(yīng)用。兩者的區(qū)別是：(1)目標(biāo)不同：研究主要為獲取知識，而開發(fā)則主要為應(yīng)用知識，把知識轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力；(2)對象不同：研究階段一般很難具體化到特定產(chǎn)品，而開發(fā)階段往往能形成某一成果，如開發(fā)出新產(chǎn)品或新工藝；(3)風(fēng)險不同：研究階段的成功概率不確定、風(fēng)險較大，開發(fā)階段的成功率較高、風(fēng)險較?。?4)結(jié)果不同：研究結(jié)果多以研究報告的形式體現(xiàn)，而開發(fā)結(jié)果大多體現(xiàn)為新技術(shù)、新產(chǎn)品或新工藝。
　　2.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動研究階段支出的會計核算。研究階段是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，由于已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性，因此，新準(zhǔn)則規(guī)定，該階段的支出應(yīng)計入當(dāng)期損益。
　　新準(zhǔn)則的相關(guān)講解規(guī)定：“意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動?！?br/>　　這一階段的相關(guān)會計處理為：費(fèi)用發(fā)生時，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”；貸記“原材料、應(yīng)付職工薪酬”等相關(guān)科目，期末時，借記“管理費(fèi)用”等科目；貸記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”。
　　3.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動開發(fā)階段的會計核算。開發(fā)階段相對于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。如：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能予以資本化：一是從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
　　這一階段的會計處理為：支出發(fā)生時，借記“研發(fā)支出—資本化支出”；貸記“原材料、銀行存款”等相關(guān)科目。研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定使用用途形成無形資產(chǎn)后，借記“無形資產(chǎn)—XX”；貸記“研發(fā)支出—資本化支出”。
　　4.無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的會計核算。新準(zhǔn)則的相關(guān)講解規(guī)定：無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的會計核算，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，研發(fā)支出無法明確在研究階段和開發(fā)階段分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。
　　另外，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已計入損益的支出，將不再進(jìn)行調(diào)整。也就是說，對于那些已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利后，并不能通過追溯調(diào)整，再將原已計入損益的開發(fā)費(fèi)用資本化。
　　5.企業(yè)外部取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，并用于研究開發(fā)項目的核算。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)外部取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，并應(yīng)用于研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)比照準(zhǔn)則中的企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的規(guī)定處理。
　　在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)”；二是“應(yīng)用于研究開發(fā)項目”。既然已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，那么在取得時應(yīng)按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產(chǎn)取得時，其研究階段已經(jīng)結(jié)束，取得后主要是繼續(xù)開發(fā)，則其后續(xù)支出在同時滿足規(guī)定條件時應(yīng)予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業(yè)在取得該項無形資產(chǎn)后，需要在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行新的研究和開發(fā)，則其后續(xù)支出應(yīng)作為一項新的無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目進(jìn)行會計核算處理，即對研究階段的支出費(fèi)用化，對開發(fā)階段的支出在同時滿足資本化條件時應(yīng)予資本化。為此，企業(yè)取得的已經(jīng)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，并應(yīng)用于研究開發(fā)項目的后續(xù)支出，如何分別計入費(fèi)用化支出和資本化支出，需要根據(jù)應(yīng)用該無形資產(chǎn)的具體情況作出職業(yè)判斷。
　　6.企業(yè)研發(fā)支出的信息披露。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
　　通過企業(yè)的無形資產(chǎn)報表，信息使用者可以從“研究費(fèi)用”中獲知計入當(dāng)期損益的研究費(fèi)用，并可查閱所有項目明細(xì)，從“開發(fā)支出”中可以獲知截止到某一時點企業(yè)開發(fā)支出總數(shù)，同時可以獲知已投入尚未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)資金數(shù)額。在不透露商業(yè)秘密的前提下，在會計報表附注中披露詳細(xì)資料，比如：研究開發(fā)費(fèi)用會計處理的會計政策、開發(fā)費(fèi)用予以資本化的原則、開發(fā)階段無形資產(chǎn)的類型、本期研發(fā)支出的投入量（包括予以費(fèi)用化的金額、予以資本化的金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)成本金額、研發(fā)項目的名稱、總投資規(guī)劃和進(jìn)展情況）等等，從而信息使用者可以得到關(guān)于研發(fā)項目的風(fēng)險、機(jī)遇等相關(guān)信息，進(jìn)而判斷企業(yè)的業(yè)績、發(fā)展?jié)摿Φ鹊取?br/>　　
　　二、研發(fā)支出的稅務(wù)處理
　　國家為了支持企業(yè)實現(xiàn)科技成果轉(zhuǎn)化及產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，提升科技創(chuàng)新能力，稅收優(yōu)惠向自主創(chuàng)新型企業(yè)傾斜。在研發(fā)支出的稅收處理當(dāng)中，基本是涉及企業(yè)所得稅的稅前扣除問題。新稅法、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用、未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
　　1.研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的范圍。根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除的范圍主要包括：（1）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼；（2）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用；（3）新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；（6）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費(fèi)；（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費(fèi)用。
　　企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除的范圍不包括：（1）社會保險費(fèi)、住房公積金、外聘人員勞務(wù)費(fèi)、股權(quán)激勵；（2）設(shè)備調(diào)試、檢驗，樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗費(fèi)；（3）房屋折舊、租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用；（4）會議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新研發(fā)保險費(fèi)，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)。
　　2.研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的限定條件。在進(jìn)行研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的稅務(wù)處理過程中，需注意以下幾點：（1）研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，必須對研究開發(fā)費(fèi)用實行專賬管理，同時必須按照國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)年度研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表》準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費(fèi)用實際發(fā)生金額。并于所得稅年度匯算清繳申報時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送規(guī)定的相關(guān)資料。（2）內(nèi)部研究開發(fā)投入額，如企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費(fèi)用金額。企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理的計算各項研究開發(fā)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。（3）委托外部研究開發(fā)投入額，如企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研究開發(fā)費(fèi)用，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項目的費(fèi)用支出不得實行加計扣除。
　　3.研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除具體稅務(wù)處理舉例。（1）研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)。對于未形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，按規(guī)定實行100％扣除的基礎(chǔ)上，在計算應(yīng)納稅所得額時，再按研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計扣除。
　　例1：×公司自行研究開發(fā)一項技術(shù)，截至2010年6月30日，發(fā)生研發(fā)支出合計100萬元，經(jīng)測試該項研發(fā)活動完成了研究階段，從2010年7月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段。該階段發(fā)生研發(fā)支出150萬元，假定符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化的條件。2010年12月31日，該項研發(fā)活動結(jié)束，最終開發(fā)出一項非專利技術(shù)。假定A公司2010年度按會計準(zhǔn)則核算的會計利潤為500萬元，按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項。
　　通過上述研發(fā)支出的會計核算分析，我們可以看出不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，計入當(dāng)期損益。則該公司2010年度：
　　應(yīng)納稅所得額=500一100×50％=450(萬元)
　　應(yīng)納所得稅額=450×25％=112.5(萬元)
　　（2）研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)。形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，則屬于資本化支出，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本，按無形資產(chǎn)成本的150％從無形資產(chǎn)使用的月份起，按其使用壽命平均進(jìn)行攤銷。每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產(chǎn)成本150％的使用年限的平均值。
　　建議簡化操作處理方法是：按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的100％轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，在規(guī)定的使用壽命內(nèi)平均攤銷；待納稅申報時，再按年攤銷額的50％在稅前加計扣除，在納稅申報環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。
　　例2：沿用例1資料，符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件的150萬元，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。假定該非專利技術(shù)的使用壽命為10年?！凉?011年度按會計準(zhǔn)則核算的會計利潤為600萬元，假定按稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項。
　　通過上述研發(fā)支出的會計核算分析，我們可以看出滿足資本化條件的開發(fā)階段的支出150萬元，研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)成本，2011年度該項無形資產(chǎn)攤銷額為15(150/