摘 要：隨著市場競爭更加激烈，為了在競爭中求得生存和發(fā)展，原本使用的完全成本計算方法，已經(jīng)不能滿足企業(yè)管理當(dāng)局的迫切需求，于是變動成本計算方法漸漸得到了運用，并迅速推廣開來，在許多企業(yè)內(nèi)部管理中得到廣泛的運用。目前我國對兩種成本計算方法的運用都非常的普遍，變動成本法與完全成本法各有其適用性和局限性。文章對兩者的不同點進行評價和分析，同時提出了企業(yè)在實踐運用兩種計算方法上的建議和在運用上存在的問題。
　　關(guān)鍵詞：變動成本法 完全成本法 固定制造費用 產(chǎn)品銷售量 產(chǎn)品生產(chǎn)成本
　　中圖分類號：F234.2 文獻標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）08-150-02
　　
　　變動成本法起源于20世紀(jì)30年代的美國，由美國會計學(xué)家哈里斯（Jonathan N.Haris）于1936年創(chuàng)立。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著經(jīng)濟與技術(shù)的迅速發(fā)展，市場競爭的日益激烈，以及企業(yè)預(yù)算管理的開展和普及，傳統(tǒng)的完全成本法已經(jīng)受到了日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為了在競爭中求得生存和發(fā)展，迫切要求企業(yè)會計部門能夠提供與之相適應(yīng)的成本資料，以便加強對企業(yè)經(jīng)濟活動的事前規(guī)劃和日?？刂?。變動成本法的問世為企業(yè)管理當(dāng)局獲取競爭中必備的信息開辟了一條新的途徑，大大提高了管理效率和管理水平，從而使這一嶄新的成本計算法在許多企業(yè)的內(nèi)部管理中得以廣泛應(yīng)用。
　　一、變動成本法
　　1.變動成本法的定義。變動成本法（variable costing）是在計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本時，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全數(shù)一筆列入收益表內(nèi)，并用“期間成本”的名稱作為貢獻毛益總額的減除項目。正是因為變動成本法不包括固定制造費用，故亦稱為直接成本計算法（direct costing）或邊際成本計算法（marginal costing）。
　　2.變動成本法的基本特點。（1）變動成本法以變動成本和固定成本的劃分為基礎(chǔ)。在變動成本法下，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的變動成本，即只包括產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人工和變動制造費用。（2）變動成本法將固定成本作為期間成本處理。變動成本法只把變動成本作為產(chǎn)品成本，而把固定成本作為期間成本列入當(dāng)期損益，直接沖減當(dāng)期利潤。（3）變動成本法主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)。變動成本法是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要而產(chǎn)生的，它是一種成本計算方法，也是企業(yè)內(nèi)部一種成本會計制度。
　　二、完全成本法
　　1.完全成本法的定義。完全成本法（full costing）是指在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本，是把一定期間所發(fā)生的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用全部包括在內(nèi)的一種成本計算方法。正因為它把變動生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本都歸納到產(chǎn)品成本中，故亦稱吸收成本計算法（absorption costing）或制造成本計算法
　　2.完全成本法的特點。（1）有利于企業(yè)編制對外報表。由于完全成本法得到公認(rèn)會計原則的認(rèn)可和支持，其成本計算資料適于企業(yè)外部有經(jīng)濟利害關(guān)系的信息使用者了解企業(yè)，所以企業(yè)必須以完全成本計算為基礎(chǔ)編制對外報表。（2）完全成本計算難于適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要。期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響導(dǎo)致利潤的實現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實現(xiàn)在一定程度上相互脫節(jié)。固定成本分配具有主觀隨意性，對成本的客觀性存在質(zhì)疑。
　　三、變動成本法與完全成本法的比較與分析
　　變動成本法是與傳統(tǒng)成本計算法相對應(yīng)的一種成本計算方法。變動成本法產(chǎn)生以后，傳統(tǒng)的成本計算方法被稱為完全成本法。為了深刻理解變動成本法的有關(guān)特點，有必要將其與傳統(tǒng)的完全成本法加以比較、分析。
　　1.提供信息的途徑不同。（1）這是變動成本法與完全成本法最本質(zhì)的區(qū)別。變動成本法是為了滿足面向未來決策，強化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。變動成本法主要是針對企業(yè)經(jīng)營管理中遇到的特定問題，進行分析研究，以便向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有價值的信息。由于它能夠科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量、利潤之間在數(shù)量上變化規(guī)律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)的營業(yè)凈利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數(shù)，所以，當(dāng)單價和成本水平不變時，營業(yè)凈利潤的變動趨勢能夠直接與銷售量的變動趨勢相聯(lián)系，而這一規(guī)律正是在變動成本法下得到了充分的體現(xiàn)。（2）典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)將間接成本分配給各種產(chǎn)品，反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費，確定產(chǎn)品實際成本和損益，滿足對外提供報表的需要而產(chǎn)生的一種成本計算法。完全成本法主要是通過日常的業(yè)務(wù)記錄、登記賬簿、定期編制有關(guān)財務(wù)報表向企業(yè)外界有經(jīng)濟利益關(guān)系的團體和個人提供有關(guān)成本和利潤信息，揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，從而滿足企業(yè)外界關(guān)系人，如投資者、債權(quán)人和納稅機構(gòu)的需要。
　　2.依據(jù)的前提條件不同。（1）變動成本法以成本性態(tài)分析作為應(yīng)用的前提，需要把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。其中：變動成本主要包括直接材料、直接人工、變動性制造費用、變動性銷售及管理費用等；固定成本主要包括固定性制造費用、固定性銷售和管理費用等。其中一項重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質(zhì)的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。（2）完全成本法要求將全部成本按其經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類，其中生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用，非生產(chǎn)成本主要包括銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。
　　3.銷貨成本與存貨成本水平不同。廣義的產(chǎn)品以銷貨和存貨兩種實物形態(tài)存在，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終表現(xiàn)為銷貨成本和存貨成本，存貨成本的計價應(yīng)以產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容為依據(jù)。（1）在變動成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，固定性制造費用作為期間成本直接計入當(dāng)期利潤表，沒有轉(zhuǎn)化為銷貨成本或存貨成本的可能。所以在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品、已銷產(chǎn)品，其成本都只承擔(dān)變動生產(chǎn)成本，起碼存貨不包括固定制造費用。
　　在完全成本法下，各會計期間所發(fā)生的固定性制造費用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，完工產(chǎn)品銷售時，全部成本還需要在已銷產(chǎn)品和未銷產(chǎn)品之間進行分配，從而導(dǎo)致被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下一個會計期間。
　　4.損益計算模式不同。兩種成本計算方法不僅在成本確定方面存在差別，對于損益的計算也有所不同。具體來說，兩種成本計算法下?lián)p益計算模式的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）損益計算公式不同。變動成本法是按照貢獻式損益確定程序計量損益的，而完全成本法要按照傳統(tǒng)式損益確定程序計量損益。前者先用營業(yè)收入補償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動成本，以確定貢獻邊際，然后用貢獻邊際補償固定成本，從而確定當(dāng)期營業(yè)利潤。后者先用營業(yè)收入補償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的營業(yè)成本，從而確定營業(yè)毛利，然后再用營業(yè)毛利補償營業(yè)費用以確定當(dāng)期營業(yè)利潤。（2）分期損益有可能不同。兩種成本計算方法的主要區(qū)別在于對固定性制造費用的處理不同。在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本，在接受損益時全額扣除，而正在完全成本法下，固定性制造費用要在銷貨產(chǎn)品和存貨產(chǎn)品中進行分配。由于在兩種成本計算法下，計入當(dāng)期損益的固定性制造費用存在差異，導(dǎo)致分期損益也有可能不同。一是在產(chǎn)銷平衡的情況下，兩種成本計算方法所確定的分期損益是相同的。如果本期生產(chǎn)量=銷售量，則按完全成本法確定的凈收益=按變動成本法確定的凈收益。因為在產(chǎn)品產(chǎn)銷量相等的條件下，期初存貨量和期末存貨量相等，不存在當(dāng)期成本結(jié)轉(zhuǎn)下一會計期間的問題，所以，無論采用什么成本計算方法，本會計期間所消耗的一切費用由本期的收入來補償，因此，在兩種方法下計算營業(yè)利潤是相等的。二是在產(chǎn)銷量不平衡時，兩種成本法所確定的分期損益就可能不同。如果本期生產(chǎn)量>銷售量，則按完全成本法確定的凈收益>按變動成本法所確定的凈收益。因為在完全成本法下，本期生產(chǎn)量大于本期銷售量，表明期末存貨增加，企業(yè)只有一部分發(fā)生在本期的固定制造費用隨存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下一個會計年度，從本期銷售收入中并未全額扣減當(dāng)期的固定性制造費用。那么，在銷售收入一樣的情況下，采用變動成本法扣除了全部的固定性制造費用，自然，按完全成本法確定的凈收益就會大于按變動成本法所確定的凈收益，其凈收益的差額等于單位固定制造費用與存貨增加量的乘積。同理，如果本期生產(chǎn)量<銷售量，則按完全成本法確定的凈收益<按變動成本法確定凈收益，兩者之間的差額就是本期銷售的上期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品所分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M用。
　　
　　四、兩種成本計算法的評價
　　 1.變動成本法的評價。在變動成本法，充分體現(xiàn)了“費用與收益相配比”這一公認(rèn)的會計原則。將屬于期間成本性質(zhì)的固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本一同作為期間費用處理，計入當(dāng)期損益表中，由當(dāng)期的收入補償。另外由于變動成本法把固定制造費用列作期間成本處理，就使產(chǎn)品成本計算中的費用分?jǐn)偣ぷ鞔蟠蠛喕?，減少了費用分?jǐn)倳r的主觀性。在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)這一點尤為突出。但變動成本法不能適應(yīng)長期決策和定價決策。因為從較長的時間來看，固定成本會發(fā)生變動，單位成本也將隨著技術(shù)的進步和勞動生產(chǎn)率的提高而下降，所以不利于進行產(chǎn)品定價決策。另外，在成本劃分上仍然帶有主觀性。變動成本法按成本習(xí)性將成本劃分為變動成本和固定成本，在很大的程度上這只是一種假設(shè)，尤其是混合成本的分解，無論采用何種方法計算，都帶有主觀隨意性。
　　2.完全成本法的評價。完全成本法便于直接編制對外KKuxwZTZ/NUKlI0UrhCRXg==財務(wù)報表。完全成本法得到公認(rèn)原則的認(rèn)可和支持，所以完全成本法提供的成本資料可以直接用來編制對外的財務(wù)報表，不需要進行任何加工處理。另外，稅法也要求用于稅負目的的收益表應(yīng)使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企業(yè)加速生產(chǎn)的積極性。在一定時期的相關(guān)范圍內(nèi)，產(chǎn)量越大，則單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費用就越低，整個單位產(chǎn)品成本也隨之降低，從而激勵企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量。但完全成本法不利于企業(yè)進行預(yù)測和編制彈性預(yù)算等內(nèi)部管理。在完全成本法下，產(chǎn)品成本沒有按成本習(xí)性分為變動成本和固定成本，這樣無法進行本量利分析，不便于預(yù)測企業(yè)的利潤，并且不利于企業(yè)進行短期的決策，同時也不利于成本控制。
　　五、兩種成本計算法的運用
　　目前國內(nèi)對上述兩種成本計算方法的應(yīng)用，歸納起來大致有兩類：
　　1.分別設(shè)立變動成本法和完全成本法下兩套賬。在存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務(wù)報表的編制等均使用完全成本法，在對內(nèi)強化經(jīng)營管理方面如預(yù)測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。
　　2.將變動成本法和完全成本法結(jié)合起來運用。既然二者各有其適用性和局限性，故可以把二者結(jié)合起來，建立一個統(tǒng)一的成本核算體系，以滿足會計更好地履行對內(nèi)、對外兩方面的職能需要。現(xiàn)在企業(yè)主要采用的方法是平時按變動成本法核算，期末通過賬務(wù)處理調(diào)整為完全成本法。這種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應(yīng)由本期已銷售產(chǎn)品負擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“銷售成本”賬戶，使之調(diào)整為制造成本，然后按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制完全成本法下的會計報表。
　　六、結(jié)束語
　　變動成本法是側(cè)重于“對內(nèi)”服務(wù)的一種成本計算法，有利于進行短期決策和加強內(nèi)部管理，有利于進行不同期間的業(yè)績評價等。而完全成本法是側(cè)重于“對外”服務(wù)的一種成本計算方法，由于得到公認(rèn)會計原則的認(rèn)可和支持，便于直接編制對外財務(wù)報表，也有助于刺激企業(yè)提高加速生產(chǎn)的積極性。在企業(yè)的實踐中，應(yīng)努力將這兩種成本計算方法結(jié)合既能隨時滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又能及時滿足對外報告的需要。
　　
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