摘要：開展全成本核算是醫(yī)院規(guī)范經(jīng)濟管理程序的必然手段，也是走向精益化管理的必經(jīng)之路。文章主要從全成本核算的概念及意義、全成本核算體系的構建以及構建醫(yī)院全成本核算體系的實踐效果等方面分析，結(jié)合醫(yī)院的實際情況，探索一條以精益化管理模式下的全成本核算體系。
　　關鍵詞：精益化管理 全成本核算 構建
　　中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004—4914（2012）06—153—03
　　一、全成本核算的概念及意義
　　全成本核算概念最早溯源于企業(yè)管理應用中。當前關于醫(yī)院全成本核算的研究已成為學術界關注的熱門話題，但是系統(tǒng)完整的全成本核算體系還處于理論研究階段，在實踐應用中還處于探索階段。醫(yī)院全成本核算標志著醫(yī)院由粗放型管理向精益化管理模式的轉(zhuǎn)變。醫(yī)院全成本核算的核心思想就是“誰受益，誰承擔”，醫(yī)院在開展醫(yī)療服務和其他活動過程中所消耗的所有成本根據(jù)誰受益誰承擔的思想分攤到相應的成本對象上。全成本核算管理是在原有成本核算的基礎上進行的全額、全過程、全要素管理。全成本核算是依據(jù)醫(yī)院管理和決策的需要，對醫(yī)療服務過程中的各項耗費進行分類、記錄、歸集、分配和分析報告，提供相關成本信息，實現(xiàn)核算單位或核算項目經(jīng)濟效益最大化的一項經(jīng)濟管理活動。
　　1.實行全成本核算有利于提高醫(yī)院社會效益和經(jīng)濟效益。醫(yī)院在提供醫(yī)療服務和其他業(yè)務活動過程中的耗費成本，可以通過對外醫(yī)療得到相應補償。醫(yī)院實行全成本核算可以使醫(yī)療衛(wèi)生資源使用更加合理配置，通過精益化管理下的全成本核算可以極大提高醫(yī)院的高社會效益和經(jīng)濟效益。
　　2.實行全成本核算有利于提高醫(yī)院經(jīng)營管理水平，提升醫(yī)院的核心競爭力。從財務管理角度來說，醫(yī)院之間競爭的實質(zhì)，歸根結(jié)底是成本的競爭。當前，醫(yī)療行業(yè)競爭如此激烈，醫(yī)院為了爭奪有利的市場環(huán)境就必然要求科室嚴格控制成本，提高醫(yī)療服務質(zhì)量，減少不必要的醫(yī)療資源浪費情況。由于政府統(tǒng)一定價的政策，科室要想掙錢就必須熟悉醫(yī)院的成本核算辦法，節(jié)約和控制成本成為醫(yī)院職工的共識。加強成本控制管理，提高科室經(jīng)濟效益，有利于促進醫(yī)院又好又快的發(fā)展。
　　3.實行全成本核算、精益化管理是醫(yī)院適應新的醫(yī)療形勢的需要。隨著衛(wèi)生醫(yī)療事業(yè)的改革、國家對藥品價格的價格控制、財政財務管理體制改革的背景基礎上，醫(yī)院亟需轉(zhuǎn)變觀念，強化財務管理，加強全成本核算，節(jié)能降耗，提高效益，這樣才能在醫(yī)療市場上贏得一席之地，同時也能夠得到病人的認同。筆者所在的湖北醫(yī)藥學院附屬太和醫(yī)院作為一所公立三級甲等醫(yī)院是公益性的事業(yè)單位，醫(yī)療收費由物價局統(tǒng)一定價，醫(yī)院為了追求更好的發(fā)展，只有通過降低經(jīng)營管理成本，提高醫(yī)療技術，力求創(chuàng)造更多的經(jīng)濟效益，為醫(yī)院保持持續(xù)健康地發(fā)展創(chuàng)造有利的氛圍。
　　二、醫(yī)院全成本核算體系的構建
　?。ㄒ唬┙缍ㄈ杀竞怂惴秶?br/>　　醫(yī)院收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療服務及其活動依法取得的非償還性資金，包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。
　　1.醫(yī)療收入。醫(yī)療收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療服務活動取得的收入，包括住院收入、門診收入。（1）門診收入是指為門診病人提供醫(yī)療服務所取得的收入，包括檢查收入、治療收入、化驗收入、掛號收入、衛(wèi)生材料收入、診察收入、手術收入、藥品收入、藥事服務費收入、其他門診收入等。（2）住院收入是指為住院病人提供醫(yī)療服務所取得的收入，除了沒有掛號收入，增加床位收入外，其他收入項目同門診收入。
　　2.財政補助收入。財政補助收入是醫(yī)院按部門預算隸屬關系從同級財政部門取得的各類財政補助收入，包括基本支出補助項目收入和項目支出補助收入。
　　3.科教項目收入?？平添椖渴杖胧侵羔t(yī)院取得的除財政補助收入之外專門用于科研、教學項目的補助收入，比如承擔科研項目的課題經(jīng)費收入、教學項目的學費和雜費收入等。
　　4.其他收入。其他收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療業(yè)務、科教項目之外的活動所取得的收入，包括培訓收入、租金收入、食堂收入、投資收益、財產(chǎn)物資盤盈、捐贈收入、確實無法支付的應付款項等。
　　醫(yī)院支出是指醫(yī)院在開展醫(yī)療服務及其他活動過程中發(fā)生的資產(chǎn)、資金耗費和損失。支出包括財政項目補助支出、管理費用、科教項目支出、醫(yī)療支出和其他支出。
　　1.醫(yī)療支出，即醫(yī)院在開展醫(yī)療服務及其輔助活動過程中發(fā)生的支出，包括耗用的藥品及衛(wèi)生材料支出、無形資產(chǎn)攤銷、人員經(jīng)費、提取醫(yī)療風險基金、計提的固定資產(chǎn)折舊和其他費用，不包括科教項目收入和財政補助收入形成的無形資產(chǎn)攤銷和固定資產(chǎn)折舊。其中。人員經(jīng)費包括基本工資、績效工資、社會保障繳費、住房公積金等。其他費用包括辦公費、印刷費、水費、電費、郵電費、取暖費、物業(yè)管理費、差旅費、會議費、培訓費等。
　　2.財政項目補助支出，即醫(yī)院利用財政項目補助收入安排的項目支出。實際發(fā)生額全部計入當期支出。其中，用于無形資產(chǎn)和購建固定資產(chǎn)等發(fā)生的支出，應同時計入凈資產(chǎn)，按規(guī)定分期結(jié)轉(zhuǎn)。
　　3.科教項目支出，即醫(yī)院利用科教項目收入開展科研、教學活動發(fā)生的支出。用于購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的支出，應同時計入凈資產(chǎn)，按規(guī)定分期結(jié)轉(zhuǎn)。
　　4.管理費用，即醫(yī)院行政、后勤管理部門衛(wèi)組織、管理醫(yī)療和科研、教學業(yè)務活動所發(fā)生的各項費用，包括醫(yī)院行政及后勤管理部門發(fā)生的人員經(jīng)費、耗用的材料成本、計提的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)費用，以及醫(yī)院統(tǒng)一管理的離退休經(jīng)費、壞賬損失、個人薪金所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、利息支出和其他公用經(jīng)費，不包括計入科教項目、基本建設項目支出的管理費用。
　　5.其他支出，即醫(yī)院上述項目以外的支出，包括出租固定資產(chǎn)的折舊及維修費、食堂支出、罰沒支出、捐贈支出、財產(chǎn)物資盤虧和毀損損失等。
　　6.基本建設項目支出?；卷椖恐С霭磭矣嘘P規(guī)定執(zhí)行，對于不同財政預算隸屬關系的醫(yī)院，基本建設項目支出要遵循的制度要求有所不同，但從項目支出預算管理的角度來說，基本都適用《中央基本建設投資項目預算編制暫行辦法》的相關規(guī)定。按照經(jīng)濟性質(zhì)，將基本建設支出劃分為項目前期費用、征地費、建筑工程費、設備等購置費、其他各種費用。
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　　根據(jù)最新《醫(yī)院財務制度》，科室成本核算采取四級分攤的科室成本核算方法。醫(yī)院全成本核算最終應體現(xiàn)在醫(yī)療成果上，能夠反映最終醫(yī)療成果的科室是門診和住院，臨床的各科室。醫(yī)技科室、醫(yī)輔科室和管理科室等不是成本核算終點，只有門診和臨床各科室才是終點。但醫(yī)院全成本核算過程對各級各類科室成本都要核算和反映，其他科室成本要歸集分配到門診和臨床各相關科室。所以，可以將醫(yī)院科室劃分為臨床服務類、醫(yī)療技術類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類四類科室。
　　1.臨床服務類科室。指直接為病人提供醫(yī)療服務，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室。包括門診和病房。
　　2.醫(yī)療技術類科室。指為直接醫(yī)療科室及病人提供醫(yī)療技術服務的科室。如檢驗科、放射科、藥劑科、手術室等。
　　3.醫(yī)療輔助類科室。指服務于臨床服務類和醫(yī)療技術類科室，為其提供動力、生產(chǎn)、加工等輔助服務的科室。如住院結(jié)算處、電工組、汽車隊、水暖組、木工組、供應室、掛號處等。
　　4.行政后勤類科室。指除臨床服務、醫(yī)療技術和醫(yī)療輔助科室之外的從事院內(nèi)外行政后勤業(yè)務工作的科室。
　　5.科研教學類科室。指醫(yī)院內(nèi)部從事科研課題研究及對外教學的科室。如科研處、教學辦公室、實驗室等。
　　在科室之下還需要確定核算單元，它是成本核算的最小單位，與成本責任中心有一定的區(qū)別。成本責任中心是按照成本管理目標，將醫(yī)院經(jīng)營的整體目標分解為不同層次的子目標，落實到有關科室完成而形成的內(nèi)部責任單位。核算單元是成本責任中心的分支單位，核算單位成本核算是責任中心成本核算的延伸和細化。例如，普外科是成本責任中心，但它的核算單元有普外一病區(qū)、普外二病區(qū)和普外門診。核算單元的確定要科學合理，如果核算單元過多，就會增加核算難度和成本，如果核算單元過少，也無法精益化進行成本核算。所以，確定核算既要合理，又要符合成本核算的要求。
　　（三）四級分攤核算體系流程和成本分攤系數(shù)的界定
　　1.第一級分攤——公共成本分攤。公共成本分攤是指對不能夠直接計入科室的當期成本（以下簡稱“公共成本”）進行分攤。公共成本分攤包含以下成本項目：（1）人員成本。退職生活費、社會保障費、聘用制養(yǎng)老金、離退休人員成本、福利。（2）煤、水、電費。公用房屋、設備修繕、零星工程。
　　具體分攤方法：（1）人員成本分攤方法：按人員數(shù)量比例分攤到各科室。（2）煤水電費分攤方法：大用戶單獨計量，其余按照房屋面積或人員數(shù)量分攤，其中煤、水、電分別做計算，因為煤水電的大用戶不一定相同。（3）公用房屋、設備折舊。其中房屋折舊，按科室面積分攤；設備折舊，按照不同年限和折舊方法將設備分類后按照各科室擁有設備占全院同類設備比重分攤；房屋修繕、零星工程按部門面積分攤。
　　2.第二級分攤——管理成本分攤。管理成本分攤是將全院管理類科室成本（包括直接計入管理科室成本和公共成本分攤部分）進行分攤。分攤科室范圍包括行政管理科室和后勤管理屬性的科室。分攤方法一般采取按人員比例分攤。
　　3.第三級分攤——醫(yī)療輔助類科室成本分攤。醫(yī)療輔助類科室成本分攤是將直接計入后勤保障科室成本、公共成本分攤部分、管理成本分攤部分之和進行分攤。分攤科室范圍包括后勤服務職能科室、供應科室、洗衣房、營養(yǎng)食堂、掛號室、收費處等。分攤方法一般使用醫(yī)院制定的內(nèi)部服務價格對照參數(shù)，本著誰受益誰負擔的原則進行分攤（但不向管理類科室及同類別科室分攤），門診醫(yī)輔科室按門急診人次定向分攤各個門診科室，住院醫(yī)輔科室按住院床日數(shù)定向分攤各個門診科室，住院醫(yī)輔科室按住院床目數(shù)定向分攤各個住院科室，沒有工作量的醫(yī)輔科室定向分攤到指定的醫(yī)技或直接醫(yī)療科室。
　　4.第四級分攤——醫(yī)技科室成本分攤。醫(yī)技科室成本分攤是將輔助醫(yī)療類科室成本（包括直接計入輔助醫(yī)療科室成本、公共成本分攤部分、管理成本分攤部分、后勤保障科室成本分攤部分之和）進行分攤。分攤科室范圍包括醫(yī)療技術檢查科室、手術室、藥劑科，但科研教學科室成本不再參與第四級分攤。醫(yī)療技術檢查科室、手術室、藥品科室使用收入支出配比平衡原則，以收入分攤成本。
　　5.科室全成本核算公式。XX臨床科室全成本=直接計入成本+分攤成本=直接計入成本+（公攤成本+管理成本+醫(yī)輔成本+醫(yī)技成本）
　　三、構建醫(yī)院全成本核算體系的實踐效果
　　1.完成凈收益的評價。按照全成本核算體系的設計基本框架，能夠比較詳細地得出醫(yī)院各臨床和醫(yī)技科室的收入、成本和利潤明細表，通過利潤明細表可以看出哪些科室每個月的效益更好，哪些科室還需要進一步提高效益。對于效益比較差的科室，根據(jù)醫(yī)院扶弱的精神，對于它們來說，盡量少考核，多獎少懲，有利于科室獎金分配的均衡性，不至于科室之間的效益工資差距太大。行政科室的效益工資是以臨床醫(yī)技科室月入平均獎金的80%進行考核發(fā)放，后勤服務中心按照醫(yī)院制定的《后勤服務中心經(jīng)濟管理辦法》執(zhí)行獎金發(fā)放。科室獎金提取比例要根據(jù)科室人數(shù)和獎金系數(shù)進行獎金分配，一方面體現(xiàn)了差異性，多勞多得；另一方面也大大激勵了醫(yī)務人員提高技術和改善服務質(zhì)量提高科室經(jīng)濟效益。醫(yī)院以收支結(jié)余為依據(jù)，根據(jù)各科室的分成率確定科室分成額，然后由科室根據(jù)成本核算辦法把效益工資分配到醫(yī)院每一個職工。
　　2.完善醫(yī)院基本數(shù)據(jù)信息、實現(xiàn)了院科兩級核算。構建良好的信息化平臺和運用HRP流程管理思想，是實現(xiàn)醫(yī)院全成本核算精益化管理的重要手段，可以實現(xiàn)醫(yī)院領導層能夠定期掌握醫(yī)院人、財、物等基本數(shù)據(jù)信息，也可以定期對醫(yī)院成本效益進行分析，評價醫(yī)院和科室經(jīng)營狀況，提高醫(yī)院財務管理水平的重要途徑。人作為第一生產(chǎn)力，全成本核算控制不僅停留在管錢管物上，更要調(diào)動和激發(fā)職工的積極性，建立醫(yī)院人力資源管理系統(tǒng)，詳細反映醫(yī)院各科室人員的全部情況，便于調(diào)配醫(yī)院的人力資源，加強醫(yī)院對人員調(diào)入和調(diào)出的信息化管理，同時在全成本管理系統(tǒng)中，也可以實時維護和管理各科室考勤和工資管理等。在全成本管理信息系統(tǒng)中，分別對醫(yī)院的院級和科級進行核算，通過兩級核算進行醫(yī)院經(jīng)濟運營的分析，及時掌握科室的人員、各類資產(chǎn)和設備，了解上個月的收支情況，每一類收入項目和每一類直接成本項目的明細都能夠在電腦上顯示出來，方便科室管理，減少了部門之間的矛盾與摩擦。
　　3.合理整合資源，提高核心競爭力，通過醫(yī)院全成本核算體系的構建，可以有效分攤管理費用，推進后勤社會化管理，減少間接費用開支，尤其要加強醫(yī)院物料和衛(wèi)生材料消耗的管理，有利于節(jié)約運行成本。當前，全成本核算體系還沒有一個統(tǒng)一的標準，根據(jù)每一個醫(yī)院的實際發(fā)展情況，要想進一步推廣全成本核算，就需要對醫(yī)院門診、住院、后勤信息系統(tǒng)和財務核算軟件系統(tǒng)進行合理的整合，對各個系統(tǒng)接口標準根據(jù)實際需要進行調(diào)整?？剖夷軌蛲ㄟ^全成本核算系統(tǒng)對科室成本效益進行相應的分析，得出各種分攤系數(shù)，節(jié)約開支，有效地利用績效考核實現(xiàn)成本控制。
　　4.實現(xiàn)精益化管理與績效考評。在全成本核算的基礎上，醫(yī)院進一步確定醫(yī)院績效工資的分配辦法，將科室利益與科室的醫(yī)療效果和經(jīng)濟效益掛鉤，勞動價值與分配掛鉤，再注入平衡計分法下的績效考核制度，細化考核指標，優(yōu)化收支結(jié)構和質(zhì)量流程，充分調(diào)動全員增收的積極性，建立有責任、有激勵、有約束、有競爭、有活力的運行機制。為使精益管理落到實處，將管理的權限分級負責。由醫(yī)院領導考核行政科室領導，行政、后勤科室領導考核行政、后勤工作人員，行政、后勤的職能科室考核各類科室，臨床、醫(yī)技科室再對行政、后勤工作進行評價，形成一個相互監(jiān)督，相互促進，共同發(fā)展，不斷提升的良性經(jīng)濟運行軌道。
　?。ㄗ髡邌挝唬汉贬t(yī)藥學院附屬太和醫(yī)院湖北十堰442000）
　　（責編：若