孟凡生，尹 鵬，周 瑜，李瑛玫

(哈爾濱工程大學，黑龍江哈爾濱 150001)

1 船舶企業(yè)成本控制的現(xiàn)狀分析

成本控制問題歷來是船舶企業(yè)成本管理的重要組成部分。我國船舶企業(yè)成本控制主要有2種模式:事后成本控制模式、事中成本控制模式。

事后成本控制模式是對已發(fā)生的制造成本進行核算，并根據(jù)核算結果對比船舶企業(yè)歷史先進水平(或其他生產(chǎn)成本控制目標)，揭示制造成本控制差異的一種成本控制模式。由于成本核算是這種成本控制模式揭示成本差異的前提條件，因此，成本核算及其反映的信息質量對事后成本控制模式所帶來的控制效度起重要作用。表1是事后成本控制模式下以船舶為對象的生產(chǎn)成本明細賬。通過表1可以看到，成本核算的直接目的在于提供滿足計量損益所需要的成本(“∑Ai”)信息。至于對船舶成本進行控制，則是以船舶成本核算的結果 (A1，A2，…，An和∑Ai)對比相同成本項目的歷史成本等信息來發(fā)現(xiàn)問題的，并針對發(fā)現(xiàn)的問題采取措施，在下一個成本控制階段予以糾正。而對船舶制造當時發(fā)生的成本，事后成本控制模式則缺失有效的約束，進而導致船舶制造成本控制功能弱化。

事中成本控制模式是在船舶制造成本發(fā)生之前，事先制定船舶制造成本控制標準，并在船舶制造過程中，以成本控制標準約束實際成本的發(fā)生，通過實際發(fā)生的成本與事前制定的制造成本控制標準進行對比，揭示成本控制差異的成本控制模式。由于事中成本控制模式在成本發(fā)生的當時就能反映出實際成本脫離標準成本的差異，進而促使船廠管理當局及時采取措施糾正成本控制的偏差，或總結和推廣成本控制的經(jīng)驗。與事后成本控制模式相比，這種成本控制模式在一定程度上提高了生產(chǎn)成本控制模式的功能與控制效度。

從以上2種成本控制模式來看，前者雖然可以對比歷史成本數(shù)據(jù)，找出本期成本管理存在的不足，但是當期的成本實際上已經(jīng)再次成為歷史，企業(yè)難以及時采取措施糾正當期成本管理存在的問題。因此，這種成本控制模式充其量能夠起到亡羊補牢的作用。后者雖然事先設置了成本控制標準，并以標準對當期的實際費用支出進行約束，但是成本控制效度如何還要看船舶企業(yè)成本控制標準的設置是否得當。

科學管理之父泰羅認為，科學管理的中心問題是提高勞動生產(chǎn)率，而使工人達到最佳勞動生產(chǎn)率的重要手段，是運用科學管理方法替代舊的經(jīng)驗式管理方法。他主張從執(zhí)行同一種工作的工人中挑選最熟練的工人，按照經(jīng)濟合理的原則對這個工人的勞動過程實施“時間動作分析”，肯定其合理部分，剔除其不合理部分，在此基礎上確定完成該項工作所需要的總時間和每個工人的工作定額。泰羅關于標準的設置方法，對我國船舶企業(yè)成本控制標準的設置產(chǎn)生了深遠的影響，不少企業(yè)至今還沿用著泰羅的標準制定模式。然而，這套管理模式在企業(yè)管理實踐中所反映出的問題也日益遭到越來越多學者與管理者的質疑。

學者們質疑的關鍵問題是，泰羅在設置標準時強調要在“第一流的工人”工作表現(xiàn)基礎上進行分析，保留其合理部分，剔除其不合理部分。這種做法雖然看似科學，但實質上等同于把工人看作了與機器一樣的設備，與當今社會提倡的“以人為本”的科學發(fā)展觀是明顯相悖的。因為在管理實踐中，即便是“第一流的工人”，能夠在短時間內達到甚至超過這樣的成本控制標準，也會受生理等因素的作用，難以持續(xù)維持這樣的成本控制水平。

管理者困惑的是，以“第一流的工人”的每一項動作、每一道工序所用的時間作為參照系制定標準，并沒有考慮工人的個體差異。船舶企業(yè)在實踐中常常出現(xiàn)多數(shù)工人達不到這個成本控制標準水平的現(xiàn)象，工人們因感覺自己沒有希望能夠達到預先設置的成本控制標準而缺失控制成本的動力，容易產(chǎn)生消極的控制成本態(tài)度。為調動工人控制成本的積極性與主動性，一些船舶企業(yè)試圖在制定成本控制標準時，將標準水平降低一些，但是帶來的新問題是，船廠的成本控制能手無需太多的努力就能比較輕松地達到了企業(yè)制定的標準。他們在達到成本控制標準以后，對成本施加控制的主動性與能動性就會減弱，使船舶企業(yè)難以實現(xiàn)利潤最大化的管理目標。

2 雙重成本控制標準的管理模式

成本控制標準的設置問題，是企業(yè)成本控制模式的核心問題。泰羅成本控制標準在實踐中遭遇的質疑表明:企業(yè)將成本標準水平設置的過高，多數(shù)人會因為達不到標準而放棄努力，從而使成本控制標準形同虛設，即使企業(yè)采用高壓手段的方式來要求員工控制成本，也難以提高成本控制效度;相反，企業(yè)如果將成本控制標準水平設置過低，多數(shù)人雖然達到了這個控制標準，卻使企業(yè)經(jīng)濟效益受到了影響，企業(yè)為此會喪失利潤上升的空間。這說明單一的成本控制標準不適應現(xiàn)代企業(yè)成本管理的要求，唯有對成本控制標準設置方法進行創(chuàng)新，才能在實踐中提高成本控制效度。為了兼顧企業(yè)效益和員工控制成本的動力，企業(yè)有必要建立雙重成本控制標準管理模式。

所謂雙重成本控制標準，是指船舶企業(yè)在設置成本控制標準時，建立“基準”成本控制標準和“樣板”成本控制標準?！盎鶞省背杀究刂茦藴适侵冈谡５纳a(chǎn)經(jīng)營情況下，船廠工人在持有認真的工作態(tài)度和保持應有的謹慎條件下應該達到的成本水平。設置“基準”成本控制標準目的是明確船廠成本控制的底線。當工人通過努力達到了“基準”成本控制標準水平時，他們在工作中的表現(xiàn)就能得到管理者的認可，船廠不僅要支付他們基本勞動報酬，還要支付他們成本控制方面的基本獎勵。由于“基準”成本控制標準兼顧了船廠多數(shù)工人控制成本的能力，因而多數(shù)工人都會因有“安全感”而愿意接受這個標準?！皹影濉背杀究刂茦藴适窃谧罱鼤r期最佳的實際成本水平基礎上設置的成本控制標準。設置“樣板”成本控制標準目的是給出成本控制的高級標準，使工人找到成本控制過程中的學習“榜樣”。工人對成本控制的結果越接近“樣板”成本控制標準，他們就越有可能獲得豐厚的報酬與獎勵。在工人向“樣板”成本控制標準看齊，爭當成本控制榜樣的同時，船舶企業(yè)也因此會獲得了更顯著的經(jīng)濟效益。

在雙重成本控制標準體系和激勵機制的共同作用下，船舶企業(yè)舊的成本控制標準記錄可能會被不斷刷新，更先進的成本控制標準將持續(xù)誕生，工人在自我價值的實現(xiàn)過程中，促進了船廠經(jīng)濟效益的提升，實現(xiàn)了工人目標和企業(yè)目標的和諧統(tǒng)一。

3 船舶企業(yè)推行雙重成本控制標準的策略

1)加強信息技術在船廠成本管理信息系統(tǒng)的應用。

船舶成本控制標準的制定是一項復雜的工作，不僅需要搜集大量基礎性信息，而且需要對這些數(shù)據(jù)進行處理。這些工作要求船廠必須借助信息技術手段搜集價格和消耗量的相關信息，以提高制定成本控制標準基礎信息的質量。通過強化信息技術在成本管理系統(tǒng)中的應用，使管理者能夠隨時跟蹤企業(yè)內外部環(huán)境的變化，對成本進行實時監(jiān)控與分析評價，從而增強船舶企業(yè)成本控制的能力。

2)建立二元成本核算系統(tǒng)。

為及時揭示成本控制中存在的問題，船廠應該構建以控制為主要管理目的的二元成本計算系統(tǒng)。二元成本核算系統(tǒng)的基本功能是能夠在提供船舶制造成本的同時，提供成本控制差異方面的信息。為此船廠需要將成本控制標準嵌入成本核算系統(tǒng)，并組織開發(fā)相關的成本核算軟件。

3)建立有效的激勵機制。

需要和動機是推動工人采取行動控制成本的原因。因此，激勵的出發(fā)點是滿足員工的需求。美國心理學家亞當斯認為，工人的積極性既受到絕對報酬的影響，也受到相對報酬的影響。報酬對人們行為的影響，首先取決于人們對報酬公平與否的評價。每個工人不僅會自覺地把自己現(xiàn)在的報酬與過去的報酬進行比較，而且會把自己付出的勞動和所得的報酬與其他人進行比較。如果相當，則認為公平，心理上就會感到滿足，否則就認為不公平，心理上就會感覺不平衡，從而降低控制成本的積極性。船舶企業(yè)要使雙重成本控制標準充分發(fā)揮作用，則必須建立起有效的激勵機制，這種激勵機制不是單純的對工人給予物質獎勵，而是注重物質與精神獎勵的有機結合。

［1］杜棟.管理控制學 ［M］.清華大學出版社，2006.

［2］孟凡生，張高成.雙重動態(tài)成本控制機制研究 ［J］.會計研究，2011(11).

［3］趙文輝.《道德經(jīng)》中的現(xiàn)代人本管理理念訴求 ［J］.求索，2009(6).

［4］張向群.基于心理需求的志愿者激勵研究［J］.科學學研究，2007(S2).