歐明建

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》在充分考慮我國現(xiàn)實(shí)國情的情況下規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。在估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的重大體現(xiàn)，對(duì)促使企業(yè)更加穩(wěn)健地確認(rèn)收益和計(jì)量資產(chǎn)、客觀地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，無疑具有重大的推動(dòng)作用。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)提取減值準(zhǔn)備的具體情況界定不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間，從而影響了企業(yè)的利潤信息質(zhì)量。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

（一）公允價(jià)值難以公允

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則客觀上增大了企業(yè)管理層有目的地借助公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的可能。盡管準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用做了謹(jǐn)慎設(shè)計(jì)，國際上對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用也為我們提供了一些可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，但是實(shí)際上，由于公允價(jià)值的概念相對(duì)抽象，目前還缺乏明確的可操作性細(xì)則，在我國現(xiàn)階段資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不夠充分的情況下，確認(rèn)公允價(jià)值顯然很難公允，企業(yè)管理者可能會(huì)利用公允價(jià)值來進(jìn)行有目的的盈余管理。

（二）減值跡象的判斷缺乏可操作性

企業(yè)在對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，需要考慮多方面的因素，其中對(duì)折現(xiàn)率的選擇是一個(gè)很大的難題，而存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)，其確定存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大。

（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷

首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照資產(chǎn)種類進(jìn)行減值準(zhǔn)備計(jì)提，各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只是作了原則上的規(guī)定，至于具體怎么計(jì)提、計(jì)提比例為多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。由于我國目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，各種資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算也因?yàn)轭A(yù)計(jì)現(xiàn)金凈流量、資產(chǎn)使用年限、折現(xiàn)率均比較難確定，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量已超出目前會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)，甚至需要請(qǐng)用外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才有可能估算。因此，計(jì)提是否合理不易確認(rèn)。

其次，在對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)量中，資產(chǎn)的可回收金額是至關(guān)重要的一部分。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的可回收金額給予了明確的規(guī)定：可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。而且準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量均做出了詳細(xì)說明。但是可變現(xiàn)凈值、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的選擇等很大程度上還是依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，具有較大的隨意性，因此使得企業(yè)濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的隱患依然存在。

（四）利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就不能真實(shí)地反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的真實(shí)狀況。同時(shí)，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位的“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”這一會(huì)計(jì)目標(biāo)相違背。

二、解決資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題的對(duì)策建議

（一）通過外部條件加強(qiáng)控制

1.完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，減少利潤操縱的可能性，有必要進(jìn)一步完善現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使之既符合國際會(huì)計(jì)慣例又適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際。在完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)適當(dāng)減少會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，這將有助于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，有助于解決企業(yè)高估資產(chǎn)，操縱利潤等會(huì)計(jì)信息失真問題。

（1）關(guān)于壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法有：余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法、個(gè)別認(rèn)定法。選擇性太多，彈性空間太大，不僅使相關(guān)信息缺乏可比性，而且可能會(huì)出現(xiàn)隨意操縱利潤的情況。因此對(duì)不同賬齡類別和風(fēng)險(xiǎn)程度的應(yīng)收款項(xiàng)明確規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的基本比例標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)不同賬齡應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提率設(shè)定具體范圍。這樣能在一定程度上杜絕壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性。

（2）關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和商品性質(zhì)，明確規(guī)定適當(dāng)?shù)挠?jì)提方法和計(jì)提比例。如對(duì)品種少、批量大的存貨，可按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值比較差額計(jì)提，而對(duì)品種多、批量小的存貨，可將其劃分類別，按其余額確定合理的計(jì)提比例。這樣能簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作，并且也符合會(huì)計(jì)的成本效益原則。

2.進(jìn)一步健全和完善信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。由于各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，因此公允價(jià)值的公正性和合理性就顯得尤為重要，而我國目前資產(chǎn)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不健全，有待進(jìn)一步完善。為此，國家應(yīng)該逐步建立起各行業(yè)市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)，建立有實(shí)際指導(dǎo)意義的市場(chǎng)報(bào)價(jià)系統(tǒng)。通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的信息資料，只有建立健全、完善的信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)，才能使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，使評(píng)估價(jià)值接近公允價(jià)值，才能減少資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中的主觀因素，縮小上市公司盈余管理、利潤操縱的空間，從而提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

3.加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備目前已成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的重要工具，這樣發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)越來越大。極大地增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度和審計(jì)成本，因此應(yīng)盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序?？梢酝ㄟ^注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤的操縱，當(dāng)然，審計(jì)在很大程度上是依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃來實(shí)施審計(jì)工作。通過加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，以確保資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（二）通過內(nèi)部因素進(jìn)行完善

1.建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等。企業(yè)應(yīng)在月、季、年度結(jié)賬和決算前，由計(jì)劃財(cái)務(wù)部協(xié)同各部門，就資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市價(jià)的差異及其可能發(fā)生的損失進(jìn)行充分評(píng)估，編制計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的預(yù)案，經(jīng)內(nèi)部審計(jì)后，報(bào)經(jīng)理批準(zhǔn)執(zhí)行。若本年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額超過一定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)向董事會(huì)提交計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告，說明提取的依據(jù)、方法、比例和數(shù)額，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；報(bào)告經(jīng)董事會(huì)審議通過后方可實(shí)施。公司計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的所有情況，應(yīng)接受公司監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督，由董事會(huì)負(fù)責(zé)按企業(yè)信息披露的有關(guān)法規(guī)予以披露。

2.大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問題有針對(duì)性地展開討論，又要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

3.完善公司法人治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)，有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，并形成提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在機(jī)制。要完善公司治理結(jié)構(gòu)，首先，應(yīng)在保證國家對(duì)國有企業(yè)實(shí)施控制的前提下，逐步讓國家股、法人股上市流通，改變國有股持有者缺位的狀況，完善所有者控制權(quán)。其次，確立董事會(huì)在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，與此同時(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)董事會(huì)的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮董事會(huì)的職能和作用，可以對(duì)高層管理人員起到一定的監(jiān)督作用。再次，建立職業(yè)經(jīng)理人管理制度，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，才能使企業(yè)成為“真正的企業(yè)”。最后，必須加強(qiáng)資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等市場(chǎng)的培育，通過激烈競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)，形成對(duì)高層管理人員的外部監(jiān)督體系。

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