尹平

【摘 要】 公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)，制度建設(shè)需要適時(shí)跟進(jìn)，會(huì)計(jì)制度的完善和審計(jì)制度與機(jī)制的構(gòu)建十分重要。要建立公開(kāi)透明的政府會(huì)計(jì)體系，強(qiáng)化預(yù)算控制，落實(shí)預(yù)算執(zhí)行責(zé)任，明確決算及公開(kāi)程序與方法；同時(shí)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，健全內(nèi)部控制與管理，建立“三維”審計(jì)監(jiān)督體系，實(shí)施績(jī)效問(wèn)責(zé)。

【關(guān)鍵詞】 “三公”經(jīng)費(fèi)； 預(yù)算控制； 審計(jì)監(jiān)督

一、公開(kāi)系大勢(shì)所趨，制度建設(shè)勢(shì)在必行

在持續(xù)清理“小金庫(kù)”二十多年后，2011年政府劍指“三公”（即公款出國(guó)出境、車輛購(gòu)置及運(yùn)行、公務(wù)接待）經(jīng)費(fèi)。針對(duì)近年來(lái)行政成本過(guò)高的社會(huì)質(zhì)疑和“三公”方面揮霍浪費(fèi)、違法違紀(jì)和腐敗等亂象，2011年5月4日，國(guó)務(wù)院召開(kāi)常務(wù)會(huì)議，要求中央各部門公開(kāi)2010年“三公”經(jīng)費(fèi)決算數(shù)和2011年“三公”經(jīng)費(fèi)預(yù)算情況，同時(shí)要求地方政府比照?qǐng)?zhí)行。據(jù)財(cái)政部匯總，2010年中央本級(jí)，包括中央行政單位、事業(yè)單位和其他單位用財(cái)政撥款開(kāi)支的“三公”經(jīng)費(fèi)決算支出為94.7億元。中央單位“三公”經(jīng)費(fèi)首度公開(kāi)。對(duì)此，社會(huì)一片叫好聲。這畢竟是財(cái)政信息公開(kāi)的質(zhì)的飛躍，是政府職能轉(zhuǎn)變和接受社會(huì)監(jiān)督方面的重要突破，是建設(shè)“法制政府、責(zé)任政府、誠(chéng)信政府、透明政府”進(jìn)程中的巨大進(jìn)步，其正向作用和社會(huì)效應(yīng)不可低估。但是，社會(huì)同時(shí)也認(rèn)為，公開(kāi)只是萬(wàn)里長(zhǎng)征邁出的第一步，多角度的尖銳質(zhì)疑隨之接踵而至，公眾認(rèn)為“三公”概念不清、細(xì)則不明，公開(kāi)的口徑模糊、標(biāo)準(zhǔn)不一，“三公”經(jīng)費(fèi)缺乏可資比較的參照系，使公眾無(wú)從了解其真實(shí)用途；另外，一些部門對(duì)公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)也頗有微詞，存有難言之隱，使人們對(duì)其勉強(qiáng)提供的數(shù)據(jù)的真實(shí)性抱有疑慮等等。

公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)必然會(huì)損及一些權(quán)力部門的既得利益，披露一些部門不愿公開(kāi)的“秘密”，因而遭到人為的干擾或阻隔，使公開(kāi)工作一波三折；另外首度實(shí)行公開(kāi)，公開(kāi)工作的制度化、科學(xué)化、程序化方面肯定存在許多破綻，還有不少空子可鉆。但是，公開(kāi)系大勢(shì)所趨，不會(huì)因?yàn)榇嬖谧枇丸Υ枚舱郏h和政府對(duì)此的決心非常堅(jiān)定，社會(huì)全力支持，公眾充滿期待，這扇大門既然打開(kāi)了就不會(huì)再關(guān)上。因此，此項(xiàng)工作向法制化、科學(xué)化的轉(zhuǎn)換過(guò)渡不可避免且不可逆轉(zhuǎn)，常態(tài)化、規(guī)范化、制度化的設(shè)計(jì)與安排勢(shì)在必行。

二、會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化和審計(jì)制度與機(jī)制的構(gòu)建至關(guān)重要

公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)既是政治問(wèn)題，涉及到政府權(quán)職架構(gòu)的調(diào)整、對(duì)權(quán)力的監(jiān)督與制約、政府信息公開(kāi)等政治議題；同時(shí)也是一個(gè)政策性、技術(shù)性很強(qiáng)的問(wèn)題，涉及到對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)界定、確認(rèn)與計(jì)量、歸集與整理、核算與監(jiān)督以及對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)所反映的業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的監(jiān)控問(wèn)責(zé)等一系列管理性與操作性議題，而加強(qiáng)對(duì)后者的政策研究和技術(shù)準(zhǔn)備目前顯得十分必要和重要，特別是涉及到政府會(huì)計(jì)制度和審計(jì)制度的諸多方面。例如，本次公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)啟動(dòng)于國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，實(shí)施的是從中央示范到地方跟進(jìn)的技術(shù)路線，但是各級(jí)政府對(duì)此缺乏內(nèi)在動(dòng)力，主動(dòng)性和積極性明顯不高，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)制度中并沒(méi)規(guī)定必須向社會(huì)公開(kāi)“三公”會(huì)計(jì)信息，政府機(jī)關(guān)可以“三公”經(jīng)費(fèi)反映政府行政活動(dòng)、屬于國(guó)家機(jī)密為由而拒絕公開(kāi)；另一方面，本次“公開(kāi)”有國(guó)務(wù)院明確指示，但何時(shí)公開(kāi)、以什么形式公開(kāi)并沒(méi)有細(xì)則規(guī)定，也沒(méi)有納入會(huì)計(jì)制度的要求和審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象，因此只要公開(kāi)就完成任務(wù)了，公開(kāi)的質(zhì)量并不高。再如，“三公”經(jīng)費(fèi)目前僅是一個(gè)政治概念，還沒(méi)有成為會(huì)計(jì)概念或獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目或賬戶，公開(kāi)的“三公”經(jīng)費(fèi)只能從諸多相關(guān)的科目中去尋找、歸集，這極容易造成人為取舍，導(dǎo)致各部門“三公”經(jīng)費(fèi)的口徑不一，缺乏可比性，特別是在有些部門對(duì)公開(kāi)存有不解和抵觸的情況下更容易發(fā)生。由此公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)往往只是一個(gè)結(jié)果，不僅與過(guò)往缺乏可比性，不同部門之間也不具可比性，而對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)的歸集、整理方面的信息并不在公開(kāi)之列，公眾不知道具體過(guò)程，不知曉結(jié)果數(shù)據(jù)的來(lái)源及核對(duì)路徑，使公眾監(jiān)督成為一句空話。另外，政府部門，特別是一些掌握重要人權(quán)、財(cái)權(quán)和物權(quán)等資源的部門，是否存在預(yù)算外的隱性收入和支出，是否有其他資金來(lái)源支撐政府機(jī)關(guān)的“三公”行為，并將“三公”變?yōu)椤叭健?，公眾沒(méi)有第三方的信息來(lái)源加以證實(shí)；再比如，對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)目前沒(méi)有專項(xiàng)審計(jì)，即使有審計(jì)也沒(méi)有相應(yīng)的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，所謂的合理不合理沒(méi)有一個(gè)尺度，有的部門“三公”經(jīng)費(fèi)不降反升，其原委僅僅從數(shù)據(jù)本身并不能找到答案。所以，上述種種很可能虛化了公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)的真正要義，“待遇出國(guó)”等變相福利、大吃大喝等揮霍浪費(fèi)、公車私用等依然會(huì)改頭換目出現(xiàn)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活之中。所以規(guī)范“三公”經(jīng)費(fèi)發(fā)生、累計(jì)和決算的科學(xué)嚴(yán)密的會(huì)計(jì)制度，跟蹤監(jiān)控“三公”經(jīng)費(fèi)全程運(yùn)行、實(shí)施兌現(xiàn)性問(wèn)責(zé)的精密嚴(yán)厲的審計(jì)監(jiān)督制度，在公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)中發(fā)揮著極其重要的作用。

三、筑建公開(kāi)、透明、完備的政府會(huì)計(jì)體系

“三公”經(jīng)費(fèi)是一個(gè)從政府管理需要提出的概念，在目前財(cái)政支出預(yù)算體系中沒(méi)有明顯的單獨(dú)的列示，政府收支分類科目中沒(méi)有專門的“三公”經(jīng)費(fèi)科目，只是期末根據(jù)公開(kāi)的要求將“三公”經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目重新甄別、整理與歸集起來(lái)，因此存在不少自由裁量與“伸縮活動(dòng)”的空間，必須從制度、政策和技術(shù)層面將此空間和漏洞填平補(bǔ)齊。

首先加強(qiáng)預(yù)算工作。預(yù)算是財(cái)政支出的“大綱”，政府機(jī)關(guān)根據(jù)業(yè)務(wù)管理活動(dòng)的需要所匹配的經(jīng)費(fèi)應(yīng)全部列入其中，如果預(yù)算編制虛了，公開(kāi)的“三公”經(jīng)費(fèi)就實(shí)不了，即預(yù)算執(zhí)行必定因預(yù)算“先天不足”而導(dǎo)致后天不足，故要加強(qiáng)預(yù)算編制的科學(xué)化、規(guī)范化、程序化建設(shè)。預(yù)算不僅是簡(jiǎn)單分配政府資源的技術(shù)工作，也是民眾參與政治、人大監(jiān)督政府的一項(xiàng)重要內(nèi)容，故要多方介入、多層把關(guān)。另外，財(cái)政支出預(yù)算必須是全口徑的，包括政府機(jī)關(guān)“三公”活動(dòng)的全部經(jīng)費(fèi)，不留有缺口，不得先花后補(bǔ)，先做后報(bào)，或者利用職權(quán)和影響力向被管理單位攤派或要求報(bào)銷費(fèi)用。中央反復(fù)強(qiáng)調(diào)要進(jìn)一步壓縮“三公”經(jīng)費(fèi)，首先要從預(yù)算開(kāi)始，將“三公”預(yù)算數(shù)控制在一個(gè)合理范圍之內(nèi)。這既是一個(gè)預(yù)算紀(jì)律的問(wèn)題，也是一個(gè)預(yù)算制度設(shè)計(jì)和預(yù)算編制的技術(shù)問(wèn)題，或者說(shuō)是一個(gè)優(yōu)化會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的問(wèn)題。

預(yù)算即出，就應(yīng)當(dāng)成為剛性約束，即預(yù)算執(zhí)行必須不折不扣。不少單位“三公”經(jīng)費(fèi)不降反升往往不是預(yù)算問(wèn)題，而是預(yù)算執(zhí)行中出現(xiàn)了松動(dòng)與偏誤。因此所謂落實(shí)預(yù)算責(zé)任，最重要的就是落實(shí)預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任：所有“三公”消費(fèi)都必須有預(yù)算來(lái)源；所有“三公”消費(fèi)都必須納入核算體系，財(cái)政支出體系中必須對(duì)每一筆“三公”支出進(jìn)行完整記錄；“三公”經(jīng)費(fèi)的“資金流”必須與“三公”活動(dòng)的“實(shí)物流”保持一致，既沒(méi)有“三公”經(jīng)費(fèi)的體外循環(huán)，也沒(méi)有預(yù)算外的其他“三公”行為；對(duì)于“三公”經(jīng)費(fèi)預(yù)算的調(diào)整（特別是項(xiàng)目增補(bǔ)或數(shù)額追加）必須是非常之特例且經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審批手續(xù)，否則不予更變；對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)支出要實(shí)行動(dòng)態(tài)跟蹤審核，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏誤并加以糾正；對(duì)“三公”預(yù)算執(zhí)行有偏差的單位，要將其不良紀(jì)錄反饋到下一年度預(yù)算編制之中。目前我國(guó)財(cái)政支出預(yù)算體系分為類、款、項(xiàng)、目等四個(gè)級(jí)別。從目前實(shí)行的政府支出分類科目設(shè)計(jì)看，主要分為兩層，一是按照支出功能劃分，二是按照經(jīng)濟(jì)分類劃分。不論采用何種分類或劃分，均沒(méi)有“三公”科目和細(xì)分項(xiàng)目。針對(duì)這一現(xiàn)狀，應(yīng)迅速研究并著手對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行必要的調(diào)整與改革，即將“三公”經(jīng)費(fèi)作為一個(gè)專項(xiàng)加以列示，當(dāng)預(yù)算執(zhí)行完畢時(shí)即可自動(dòng)生成年度“三公”經(jīng)費(fèi)數(shù)，而無(wú)需對(duì)既成的會(huì)計(jì)資料再行加工，以最大限度地保證“三公”經(jīng)費(fèi)數(shù)真實(shí)、簡(jiǎn)要、易懂，便于公眾解讀，利于社會(huì)監(jiān)督。

“三公”經(jīng)費(fèi)的決算不僅僅是報(bào)賬和結(jié)賬，而是將“三公”經(jīng)費(fèi)清楚地歸集起來(lái)公布于眾。公開(kāi)透明是完善的政府會(huì)計(jì)體系的重要標(biāo)志。當(dāng)然，公開(kāi)不僅針對(duì)財(cái)政預(yù)算內(nèi)的“三公”經(jīng)費(fèi)，而且要公開(kāi)預(yù)算外的“三公”經(jīng)費(fèi)；不僅要公開(kāi)部分領(lǐng)導(dǎo)干部認(rèn)為能上臺(tái)面的“三公”經(jīng)費(fèi)，而且還要公開(kāi)所謂“不宜公開(kāi)”的“三公”經(jīng)費(fèi)；公開(kāi)的目的不僅僅是壓縮過(guò)快增長(zhǎng)的“三公”經(jīng)費(fèi)，實(shí)現(xiàn)零增長(zhǎng)，而且是加速財(cái)政預(yù)算制度改革，加強(qiáng)法制政府、責(zé)任政府的建設(shè)力度。目前，“三公”經(jīng)費(fèi)要從被動(dòng)公開(kāi)向主動(dòng)公開(kāi)轉(zhuǎn)變；從“粗”口徑公開(kāi)向“細(xì)”口徑公開(kāi)轉(zhuǎn)變；從政策約束公開(kāi)向法規(guī)制度約束公開(kāi)轉(zhuǎn)變；從非統(tǒng)一公開(kāi)向格式、時(shí)間、說(shuō)明、管理等統(tǒng)一公開(kāi)轉(zhuǎn)變；從單向公開(kāi)向公開(kāi)與問(wèn)責(zé)雙向轉(zhuǎn)變。在這些方面，政府會(huì)計(jì)制度改革與創(chuàng)新都能夠有力助推政府職能轉(zhuǎn)變和國(guó)家政治體制改革。

四、構(gòu)建科學(xué)的審計(jì)監(jiān)督和問(wèn)責(zé)機(jī)制

建立健全對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)和“三公”行為的審計(jì)監(jiān)督制度與機(jī)制，是公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)制度的必然選擇。

首先要加強(qiáng)對(duì)“三公”預(yù)算的事前審計(jì)，對(duì)財(cái)政預(yù)算改革與創(chuàng)新提出審計(jì)建議。因?yàn)槠扔凇叭苯?jīng)費(fèi)公開(kāi)的壓力，政府機(jī)關(guān)本能的反映是在編制財(cái)政預(yù)算時(shí)加大“三公”經(jīng)費(fèi)基數(shù)，“頭戴三頂帽不怕砍三刀”，以免期末決算時(shí)造成被動(dòng)；或者“上有政策、下有對(duì)策”，將“三公”支出分散或隱匿于其他預(yù)算科目之中，如以科研、培訓(xùn)、調(diào)研等名義組織出國(guó)出境、購(gòu)置車輛和公款吃喝等，或者向下級(jí)機(jī)關(guān)和被管理單位平調(diào)車輛或列支經(jīng)費(fèi)，將本該由政府機(jī)關(guān)支出的“三公”經(jīng)費(fèi)預(yù)算轉(zhuǎn)移到下屬單位，從而虛減政府“三公”經(jīng)費(fèi)。因此加強(qiáng)審計(jì)事前監(jiān)督、提前介入，對(duì)于防范上述現(xiàn)象的發(fā)生十分必要。

其次，加強(qiáng)事中不定期的審計(jì)監(jiān)督與控制。主要是促進(jìn)政府機(jī)關(guān)建立健全有關(guān)“三公”經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的內(nèi)部控制和內(nèi)部管理制度，構(gòu)建經(jīng)費(fèi)管理正常機(jī)制，規(guī)范“三公”活動(dòng)管理與決策程序，防范管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)對(duì)重大“三公”經(jīng)費(fèi)開(kāi)支進(jìn)行控制監(jiān)督，如政府重大政治活動(dòng)、外事活動(dòng)、慶典活動(dòng)等，審查有無(wú)按照預(yù)算執(zhí)行，有無(wú)超預(yù)算、非預(yù)算支出，增加項(xiàng)目和突破預(yù)算是否為業(yè)務(wù)管理所必須，有無(wú)提前審批，有無(wú)比排場(chǎng)、講闊氣、鋪張浪費(fèi)等現(xiàn)象；對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)“三公”經(jīng)費(fèi)方面的違法亂紀(jì)事實(shí)，應(yīng)予以揭露和披露，以嚴(yán)肅預(yù)算紀(jì)律。

當(dāng)然，最重要的還是做好“三公”經(jīng)費(fèi)的事后審計(jì)。主要內(nèi)容：一是審核“三公”經(jīng)費(fèi)的真實(shí)性，以提升公開(kāi)信息的公信力。為數(shù)不少的公眾對(duì)政府部門首度公開(kāi)的“三公”經(jīng)費(fèi)的權(quán)威性存有疑義，認(rèn)為這是其一家之言，沒(méi)有權(quán)威的第三方的認(rèn)證，很可能被“注水”，所以審計(jì)鑒證必不可少。二是在社會(huì)現(xiàn)實(shí)生活中，黨政部門為數(shù)不少的出國(guó)出境、公車購(gòu)置與運(yùn)行以及公款吃喝費(fèi)用經(jīng)常轉(zhuǎn)移至下屬單位列支或攤派到企業(yè)報(bào)銷，也就是說(shuō)“三公”經(jīng)費(fèi)沒(méi)有覆蓋其“三公”行為全域，其賬面所反映的僅是其中一部分甚至不是主要部分。這些都需要審計(jì)監(jiān)督跟蹤與“三公”經(jīng)費(fèi)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)與管理活動(dòng)行為本身的真實(shí)性、合規(guī)合法性，這比曬“三公”經(jīng)費(fèi)賬本更有意義。當(dāng)然，審計(jì)監(jiān)督還要注意檢查政府部門的“小金庫(kù)”?！靶〗饚?kù)”業(yè)已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域之頑癥，目前仍然不時(shí)發(fā)作，其來(lái)源各異，形式多樣。其支出之去向除了支出“福利”或私分以外，主要集中于出國(guó)出境、用車和招待等“三公”區(qū)域，所以審計(jì)發(fā)現(xiàn)了“三公”行為卻沒(méi)有“三公”經(jīng)費(fèi)的預(yù)算支出，很可能就是“小金庫(kù)”在作祟或由下屬單位轉(zhuǎn)移、攤派支付，這方面的監(jiān)督能夠保證“三公”經(jīng)費(fèi)的全域性，保證公開(kāi)的權(quán)威性。三是僅僅監(jiān)督“三公”經(jīng)費(fèi)和“三公”行為的真實(shí)、合法性是不夠的，更重要的是觸及“三公”活動(dòng)和“三公”經(jīng)費(fèi)的效益性，即不僅僅審查政府理財(cái)，還要審查其用途，更要審核其績(jī)效?；ㄙM(fèi)了納稅人的錢，出國(guó)出境、使用車輛和進(jìn)行公務(wù)接待，這是否為本部門業(yè)務(wù)活動(dòng)所必要，其基本用途何在，是否正當(dāng)，是否產(chǎn)生了應(yīng)有的管理效益、經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益；是否有利于履行應(yīng)盡職責(zé)，達(dá)到了履職目標(biāo)。開(kāi)展績(jī)效審計(jì)、開(kāi)展審計(jì)問(wèn)責(zé)是對(duì)“三公”經(jīng)費(fèi)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的根本要義所在?！敖?jīng)費(fèi)——用途——績(jī)效”是“三公”經(jīng)費(fèi)審計(jì)鏈的運(yùn)行路線，績(jī)效是歸宿，是問(wèn)責(zé)的基礎(chǔ)和前提，因此也是審計(jì)監(jiān)督的著力點(diǎn)和側(cè)重點(diǎn)，是社會(huì)呼喚審計(jì)、期望審計(jì)的關(guān)鍵所在。四是對(duì)社會(huì)公眾反映強(qiáng)烈的有關(guān)政府“三公”經(jīng)費(fèi)方面的人和事，對(duì)具有普遍性、傾向性和典型性的有關(guān)“三公”方面的問(wèn)題，開(kāi)展審計(jì)專項(xiàng)調(diào)查，為黨和政府推進(jìn)政治體制改革，加速政府職能轉(zhuǎn)變，優(yōu)化勤政廉政機(jī)制提供信息咨詢、智力服務(wù)和技術(shù)支持，并為黨和國(guó)家各項(xiàng)政策的貫徹落實(shí)保駕護(hù)航，這也是審計(jì)監(jiān)督的基本職責(zé)之一。

總之，公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)剛剛起步，不可能一蹴而就實(shí)現(xiàn)治標(biāo)與治本的全部目標(biāo)，但是，社會(huì)必須開(kāi)始思考下一步策略，對(duì)公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)作出系統(tǒng)安排，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的制度設(shè)計(jì)。這樣才能確保公開(kāi)“三公”經(jīng)費(fèi)走得更遠(yuǎn)，才能確保真正實(shí)現(xiàn)公開(kāi)的全部目標(biāo)。

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