李占軍

【摘 要】 企業(yè)一定時(shí)期的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果等信息主要是通過會(huì)計(jì)報(bào)表取得的，而企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，尤其是利潤表提供的有關(guān)企業(yè)的盈利指標(biāo)質(zhì)量不高，名不副實(shí)，已是不爭的事實(shí)，有時(shí)即使企業(yè)利潤表上有較多盈利，也避免不了企業(yè)陷入破產(chǎn)的境地。文章基于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)角度，通過重新定位會(huì)計(jì)報(bào)表體系的重要作用，探尋加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的途徑。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)報(bào)表體系； 重新定位

企業(yè)一定時(shí)期的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果等信息主要是通過會(huì)計(jì)報(bào)表取得的。而企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，尤其是利潤表提供的有關(guān)企業(yè)的盈利指標(biāo)質(zhì)量不高，名不副實(shí)，嚴(yán)重誤導(dǎo)報(bào)表使用者進(jìn)行科學(xué)的決策等情況，已是不爭的事實(shí)。即使有時(shí)企業(yè)利潤表上有盈利，甚至有巨額盈利，也避免不了陷入破產(chǎn)境地的企業(yè)實(shí)例比比皆是。本文試圖基于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)角度，通過重新定位會(huì)計(jì)報(bào)表體系的重要作用，找到加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理，不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的途徑。

一、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)盈利確認(rèn)的原則及主要問題

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)盈利的確認(rèn)所遵循的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。即：作為計(jì)算各期盈利指標(biāo)的收入與費(fèi)用隨著權(quán)利、責(zé)任轉(zhuǎn)移的應(yīng)收、應(yīng)付制來加以確認(rèn)。由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)會(huì)帶來一定的經(jīng)營收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的資金耗費(fèi)。有所得必有所費(fèi)，所費(fèi)是為了所得，兩者是對(duì)立的統(tǒng)一。而盈利是綜合考核、比較經(jīng)營所得和經(jīng)營費(fèi)用的結(jié)果。其優(yōu)點(diǎn)是：符合配比原則。即指企業(yè)的收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用、支出應(yīng)當(dāng)依據(jù)其時(shí)間關(guān)系或因果關(guān)系相互配比，并在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)入賬。但企業(yè)盈利的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，其缺點(diǎn)亦非常明顯，由于企業(yè)各收入與費(fèi)用確定、發(fā)生的多樣化，使得采用權(quán)責(zé)發(fā)生制下，造成企業(yè)收入和費(fèi)用的確認(rèn)及會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜化。同時(shí)也給會(huì)計(jì)賬目造假提供了有利契機(jī)和彈性空間。

二、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的特點(diǎn)及主要問題

（一）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的特點(diǎn)

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括三張主要報(bào)表及有關(guān)附表。其中三張主要報(bào)表構(gòu)成以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為核心與重點(diǎn)，現(xiàn)金流量表為輔助作用的主要會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

其特點(diǎn)是：企業(yè)定期于每月、每半年、每年末通過編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，來及時(shí)了解和掌握本企業(yè)某會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況與財(cái)務(wù)成果（即盈利情況）。而現(xiàn)金流量表則從20世紀(jì)80年代（我國在1998年）才開始編制，它采用收付實(shí)現(xiàn)制原則提供了一定期間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出信息，匯總說明企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的營業(yè)、投資和籌資活動(dòng)情況的報(bào)表。其前身是反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)資金的來源和用途，說明和分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況增減變化的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，該現(xiàn)金流量表一般在年末編制。

（二）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系存在的主要問題

從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的內(nèi)部影響作用、重視程度、使用情況及結(jié)果來看，出現(xiàn)了一些不可忽視的問題。這些問題若不及時(shí)得到有效解決，不僅不能引導(dǎo)報(bào)表使用者進(jìn)行科學(xué)的決策，還將會(huì)長期誤導(dǎo)報(bào)表使用者進(jìn)行科學(xué)的決策。

1.從確定編制報(bào)表內(nèi)容的時(shí)間和具體編報(bào)時(shí)間上看，前兩張報(bào)表編制在前，現(xiàn)金流量表編制在后（前已述及）；前兩張報(bào)表按月編制，后者一般按年編制。說明企業(yè)及報(bào)表的使用者主要重視并且日常僅對(duì)前兩張報(bào)表較為重視，而對(duì)現(xiàn)金流量表則重視不夠?，F(xiàn)金流量表的重要作用沒有得到充分發(fā)揮也就不足為怪了。

2.從對(duì)前兩張報(bào)表數(shù)據(jù)本身及其所計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)的理解程度來看，易誤導(dǎo)報(bào)表使用者，從而造成報(bào)表使用者的決策失誤。而前兩張報(bào)表中數(shù)據(jù)計(jì)算的指標(biāo)不實(shí)，可利用程度及可信度較低等情況時(shí)有發(fā)生。

首先，對(duì)前兩張報(bào)表數(shù)據(jù)本身來看，由于會(huì)計(jì)上廣泛使用的收入實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制，以及眾多分?jǐn)偡椒ǎ沟么砥髽I(yè)盈利多少的利潤指標(biāo)的計(jì)算包含了太多的估計(jì)。它已不能全面、真實(shí)地衡量企業(yè)的經(jīng)營績效與獲利能力。例如，在營運(yùn)資金中，可能由于大量的賒銷使應(yīng)收賬款增加了，從而使企業(yè)的盈利也增加了。但由于應(yīng)收賬款不能及時(shí)收回風(fēng)險(xiǎn)的存在，而不能保證現(xiàn)金也同時(shí)增加。加之有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)項(xiàng)目在折舊與攤銷上的可隨意性或計(jì)提的不合理以及不符合實(shí)際，使得利潤的計(jì)算帶有一定水分，隨意性與彈性較大。同時(shí)，這一指標(biāo)也成為企業(yè)管理者粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，進(jìn)行造假的主要工具。由于上述原因，使得該指標(biāo)數(shù)額與現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生較大差距，盈利質(zhì)量不高。雖然企業(yè)盈利較多，但現(xiàn)金流已嚴(yán)重短缺并惡化，并直接影響企業(yè)的生存與發(fā)展。如果恰好企業(yè)有即將到期的巨額債務(wù)需要償還，則可能會(huì)使企業(yè)陷入破產(chǎn)的境地而不能自拔。其所代表的盈利水平也僅僅是表面上、形式上的東西，不能真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營績效與獲利能力，也不符合實(shí)質(zhì)重于形式的經(jīng)濟(jì)原則。再如，由于資產(chǎn)負(fù)債表也是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制的，其所有者權(quán)益中的盈余公積與未分配利潤是根據(jù)利潤表提供的稅后利潤總額為依據(jù)計(jì)算的，因而也不可避免地帶有一定的主觀隨意性，也不能正確評(píng)價(jià)一定時(shí)期企業(yè)的真實(shí)情況。

其次，從計(jì)算的財(cái)務(wù)指標(biāo)上來看，總結(jié)和評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的分析指標(biāo)，主要包括償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力及發(fā)展能力指標(biāo)。而上述指標(biāo)主要是以前兩張會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)為依據(jù)計(jì)算的，并且只重視前兩張報(bào)表中有關(guān)數(shù)據(jù)的作用。至于現(xiàn)金流量表中的有關(guān)數(shù)據(jù)幾乎或很少涉及，從而忽視了現(xiàn)金流量表中有關(guān)數(shù)據(jù)與指標(biāo)的重要作用。

例如，在計(jì)算反映企業(yè)盈利能力的指標(biāo)——營業(yè)利潤率時(shí)，其計(jì)算公式為：

營業(yè)利潤率=營業(yè)利潤／營業(yè)收入×100％

該指標(biāo)一般表明，企業(yè)營業(yè)利潤率越高，企業(yè)的市場競爭力就越強(qiáng)，發(fā)展?jié)摿驮酱?，盈利能力就越?qiáng)。若企業(yè)營業(yè)利潤質(zhì)量不高，企業(yè)可支配的現(xiàn)金流不多，并且大量存在應(yīng)收賬款的情況下，營業(yè)利潤越高，不但不能說明企業(yè)的市場競爭力強(qiáng)，發(fā)展?jié)摿Υ?，盈利能力?qiáng)，反而會(huì)說明企業(yè)市場競爭力、發(fā)展?jié)摿?、盈利能力有下降的趨勢。如果?bào)表使用者（諸如貸款銀行等）僅僅通過該指標(biāo)的計(jì)算，而不進(jìn)一步加以分析的話，就會(huì)誤導(dǎo)其錯(cuò)誤評(píng)估企業(yè)的發(fā)展?jié)摿陀芰?，從而作出錯(cuò)誤的決策，給報(bào)表使用者的未來造成不必要的損失。

三、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)盈利確認(rèn)的原則

現(xiàn)代企業(yè)管理的目標(biāo)有多種表達(dá)方式，其最具代表性的有三種，即企業(yè)利潤最大化、每股收益最大化和企業(yè)價(jià)值最大化。但企業(yè)的管理目標(biāo)無論以何種方式進(jìn)行表達(dá)，都離不開企業(yè)盈利這一核心指標(biāo)?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中派生出來的一門獨(dú)立的新興學(xué)科，它對(duì)企業(yè)盈利確認(rèn)的原則是收付實(shí)現(xiàn)制，即通過對(duì)企業(yè)長期項(xiàng)目投資的現(xiàn)金流進(jìn)行計(jì)算與考核來確認(rèn)盈利的，并且符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。這里所說的現(xiàn)金流，即現(xiàn)金流量，是指投資項(xiàng)目在項(xiàng)目計(jì)算期內(nèi)引起企業(yè)各項(xiàng)現(xiàn)金（主要指貨幣資金）收入或支出增加的數(shù)量，包括現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量和現(xiàn)金凈流量。其中：現(xiàn)金流入量，是指能夠使投資方案的現(xiàn)實(shí)貨幣增加的項(xiàng)目流量；現(xiàn)金流出量，是指能夠使投資方案的現(xiàn)實(shí)貨幣減少或需要?jiǎng)佑矛F(xiàn)金的項(xiàng)目流量；現(xiàn)金凈流量，是指項(xiàng)目計(jì)算期內(nèi)由每年現(xiàn)金流入量與同年現(xiàn)金流出量的差額所形成的序列指標(biāo)。由于現(xiàn)金凈流量是企業(yè)在項(xiàng)目投資中所形成的實(shí)實(shí)在在、真正的盈利（或虧損）。因此，它是企業(yè)計(jì)算項(xiàng)目投資決策評(píng)價(jià)指標(biāo)和決策項(xiàng)目投資是否可行的重要依據(jù)。而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中現(xiàn)金流量表的編制原則與內(nèi)容，則恰恰體現(xiàn)了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)盈利確認(rèn)的原則與思想。

四、基于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)視角的會(huì)計(jì)報(bào)表體系作用的重新定位決策

鑒于上述企業(yè)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為核心與重點(diǎn)、現(xiàn)金流量表為輔助作用所構(gòu)成主要會(huì)計(jì)報(bào)表體系，以及運(yùn)用中出現(xiàn)諸多問題的現(xiàn)實(shí)，筆者提出了基于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)視角的會(huì)計(jì)報(bào)表體系作用的重新定位：即構(gòu)建以現(xiàn)金流量表為核心與重點(diǎn)，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表為輔助作用的主要會(huì)計(jì)報(bào)表體系。將三張報(bào)表進(jìn)行有效結(jié)合，通過其互補(bǔ)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)報(bào)表的作用，以彌補(bǔ)前述會(huì)計(jì)報(bào)表體系作用的不足，進(jìn)而達(dá)到報(bào)表使用者通過利用會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算作出正確決策的最終目的。

（一）強(qiáng)化對(duì)現(xiàn)金流量表的重視程度

要求報(bào)表使用者給予現(xiàn)金流量表以足夠的重視，并且按月編制并進(jìn)行相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算與分析。對(duì)于報(bào)表使用者，特別是編制企業(yè)應(yīng)先行考慮本企業(yè)是否有足夠的營運(yùn)的現(xiàn)金流存在，是否能隨時(shí)用于直接購買原材料、支付薪酬、稅金及償還短期債務(wù)等。這是企業(yè)能否生存的基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)的直接需要。這在“現(xiàn)金為王”的管理時(shí)代是非常重要的。而上述有關(guān)現(xiàn)金流的數(shù)據(jù)主要通過企業(yè)按月編制的現(xiàn)金流量表來取得。企業(yè)按月編制的現(xiàn)金流量表，不但可以提供本期可供營運(yùn)的現(xiàn)金流數(shù)據(jù)，還可以對(duì)未來企業(yè)現(xiàn)金流量的變化趨勢進(jìn)行預(yù)測，從而為評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力及發(fā)展能力奠定一定的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。

（二）重點(diǎn)考察企業(yè)盈利的質(zhì)量與實(shí)質(zhì)

在充分重視現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金流的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)編制的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，考察企業(yè)盈利的質(zhì)量與實(shí)質(zhì)，考慮企業(yè)是否具有間接的長短期償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力及發(fā)展能力。

（三）增加與完善根據(jù)現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算的相關(guān)指標(biāo)體系

應(yīng)增加一些根據(jù)現(xiàn)金流量表的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算的能夠反映企業(yè)上述償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力及發(fā)展能力的指標(biāo)與因素，并將該類指標(biāo)作為財(cái)務(wù)分析的核心指標(biāo)。而將傳統(tǒng)的以前兩張報(bào)表為依據(jù)計(jì)算的指標(biāo)，作為輔助指標(biāo)加以配合使用，并且隨著新指標(biāo)體系建立的不斷完善，而逐步壓縮與刪減傳統(tǒng)指標(biāo)，以降低或避免其不利作用，從而達(dá)到報(bào)表使用者根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行科學(xué)決策的最終目的。

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