段莎

摘要：文章通過對管理會計在我國制造業(yè)企業(yè)應用現狀的分析，發(fā)現了其存在的問題，并結合微觀層面從作業(yè)成本法和全面預算管理兩個維度進行了分析和研究，最后提出幾點建議。

關鍵詞：管理會計 作業(yè)成本法 全面預算管理 創(chuàng)新

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0054-03

一、引言

隨著“互聯網+”新經濟時代的到來，以及電子商務與金融的強強聯合及迅猛發(fā)展，為了適應新的商業(yè)模式和企業(yè)內外部環(huán)境的巨變，越來越多的中國企業(yè)，尤其是我國的制造業(yè)企業(yè)正在實踐著將作業(yè)成本法、全面質量管理、戰(zhàn)略地圖、責任中心、企業(yè)績效管理（EPM）等西方先進的管理會計方法運用于企業(yè)內部管理中，以期能夠將企業(yè)引領上成功之路。盡管管理會計理論在學術界和實務界的認知和接受程度很高，但是如果想要在各行各業(yè)、規(guī)模大小不一的企業(yè)中傳播和推廣，其過程仍將是艱辛而漫長的，總有各種因素影響其實踐。

管理會計發(fā)展的歷程如下圖1所示。

二、 我國管理會計的現狀及存在的問題分析

（一）管理會計理論體系不夠完善

管理會計作為會計的一個重要分支，與財務會計起著同樣重要的作用，它著重為企事業(yè)單位內部改善經營管理、提高經濟效益的同時為領導層提供決策支持服務。因為它不需要對外提供會計信息，而是為單位內部服務，所以一直沒有完全統(tǒng)一的制度標準和計量口徑，各個企事業(yè)單位也是根據自身的情況來進行管理會計的實踐性工作，無相關指引指南可依，管理會計的理論體系有待統(tǒng)一和完善。2014年被譽為是管理會計的元年，1月29日，財政部發(fā)布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》，提出了建立管理會計體系的主要目標、任務及原則，管理會計頂層設計文本初現，奏響了我國管理會計加速發(fā)展的序曲?！?2月20日，財政部部長樓繼偉在中國總會計師協(xié)會第五次全國會員代表大會上講話指出：“將加快培育我國管理會計人才，為打造中國經濟‘升級版服務”。打造中國會計工作“升級版”的重點在于大力培育和發(fā)展管理會計，由此確定了管理會計的定位，也將發(fā)展管理會計上升到一個前所未有的高度，為管理會計理論體系的構建帶來了曙光。

（二）單位領導層對管理會計的實踐應用意識不強

回顧管理會計在我國引入和應用的過程，能夠借鑒的經驗很少，包括部分企業(yè)成功應用管理會計的經驗也被丟棄，并未進行一定的總結和廣泛的推廣，尤其是規(guī)模較小的中小企業(yè)由于其內部影響因素較多，比如高層管理人員缺乏對管理會計理論系統(tǒng)的理解和認識，他們認為企業(yè)的自身規(guī)模小、業(yè)務類型簡單，沒有必要進行管理會計的應用，加之有些單位相關職能部門不積極配合財務部門的工作，使得管理會計的工作在實踐中遭遇瓶頸，也存在部分單位的會計人員整體素質偏低、缺乏自主學習和創(chuàng)新的意識，部分商品流通企業(yè)因不涉及自產產品的成本核算，仍然采用傳統(tǒng)的成本核算方法，連已經成熟的作業(yè)成本法都不去應用于自身成本管理，何談管理會計的變革與創(chuàng)新？相比之下，我國大中型企業(yè)尤其是制造業(yè)對管理會計的應用較為廣泛，比如大型的企業(yè)首先會做出全面的預算管理，同時讓財務部門也參與到戰(zhàn)略地圖的制定，能很好地應用作業(yè)成本法（ABC）去進行本企業(yè)的成本控制，能應用企業(yè)績效管理（EPM），實時地進行業(yè)績考核等。

（三）管理會計的具體方法有待創(chuàng)新

近三年來，我國管理會計的理論研究得到了迅速的發(fā)展，但是仍僅限于吸取國外已經研究過的理論，缺乏創(chuàng)新性和發(fā)展性，而且沒有結合我國的會計管理環(huán)境以及我國經濟發(fā)展的狀況，自然不適應我國的企業(yè)發(fā)展，從現在已有的教材中不難發(fā)現大部分內容都是采取直譯的方式，操作方法也是適應國外發(fā)展狀況的，這嚴重阻礙了管理會計在我國的應用和發(fā)展。從世界范圍看，日本在運用管理會計方法上建樹頗豐，尤其是他們系統(tǒng)學習了先進的管理會計理論后，深入思考并創(chuàng)造出適合自己企業(yè)的一系列管理制度及方法，并且在實踐中不斷對其修正和完善。比如松下集團、豐田汽車等知名企業(yè)發(fā)明了“看板管理”“訂單式銷售”“零庫存”的管理方法、業(yè)績計量與評價、利潤中心預算目標的可行性研究、彈性制造系統(tǒng)的應用，雖說日本管理會計方法絕大部分都是從西方引進，但其結合自身的情況對這些方法進行了創(chuàng)新和改造，更適合本土企業(yè)，依然在國際競爭中處于優(yōu)勢地位。可以說，伴隨著實踐的應用，管理會計理論的變革和創(chuàng)新也正在進行，它在企業(yè)經營管理中的作用也越來越重要，呈現出與財務會計、財務管理等日趨融合之勢，管理會計正在走向其預測分析時代，會計的職能也會在歷史數據調研的基礎之上，更多地注重預測，將戰(zhàn)略和運營擺在舉足輕重的地位。

三、 典型成功案例分析與啟示

下面兩個案例，從微觀層面具體成功地運用相關的管理會計理論與方法，為企業(yè)創(chuàng)造了價值，希望對我國中小企業(yè)的管理會計實踐起到一定的推動作用，對已經推廣開展的企業(yè)起到一定的啟示作用。

（一）A汽車企業(yè)集團運用作業(yè)成本法，嚴格管控成本

A汽車企業(yè)集團是我國主要汽車品牌之一，目前已發(fā)展成為以整車制造為核心，融汽車研發(fā)、零部件制造、汽車服務貿易、教育和投融資業(yè)務多元化發(fā)展的綜合性、現代化汽車企業(yè)集團。其內部設立有戰(zhàn)略規(guī)劃與資本運營中心、財務與風險控制中心、運營管控與資源共享中心，并在海外數十余個國家建設了海外工廠。近三年來年均銷售汽車200多萬輛，2014年營業(yè)收入3 000多億元，連續(xù)三年名列美國《財富》雜志全球企業(yè)500強。該企業(yè)集團下設動力總成發(fā)動機工廠和動力總成變速器工廠。發(fā)動機工廠分為A和B兩個系列的缸蓋、缸體加工以及發(fā)動機裝配和現場動力總成合裝；變速器工廠分為手動熱前后加工、零部件熱處理、自動熱前熱后加工、手動和自動裝配線。該企業(yè)的成本核算系統(tǒng)基本結構如圖2所示。

管理會計中成本的轉換與管理，即在維持或提高（或創(chuàng)造）企業(yè)價值的過程中，對削減浪費計劃的執(zhí)行過程。它包括在釋放資源來投資那些能夠驅動未來價值創(chuàng)新的同時，在整個組織框架里，對浪費現象的持續(xù)性鑒別和削減。其最具代表性的就是作業(yè)成本法。這種核算方法不同于傳統(tǒng)的成本核算，是從另一個視角核算成本，即從作業(yè)動因上深入分析，把作業(yè)作為對象大致分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。比原來的傳統(tǒng)的成本核算方法能更加準確和科學地分配并核算企業(yè)產品成本。該汽車集團首先對商務車、乘用車、越野車等各類汽車成本項目進行了充分的分析和調研，對生產項目組的工藝流程進行描述，并劃分了作業(yè)中心，深入分析了每項作業(yè)成本動因。按成本管理級別分設四級，第一級管理級別對應總成本，由初級成本和次級成本構成；第二級別由SAP預設，將初級和次級成本要素分為各大類型；第三級別為CO主數據級別，分管初級成本要素和次級成本要素；第四級別為FI主數據級別管理、FI總賬科目及對應科目表。SAP采用核算方法是標準成本法，標準成本構成包括材料成本、直接費用、間接費用，它是系統(tǒng)通過對工藝部門維護的生產成本（BOM及工藝路線）、年初制定的費用預算以及全年的生產計劃產量等指標集成計算得出半成品、產成品標準成本，通過系統(tǒng)發(fā)布在物料主數據——會計視圖中的物料標準價格中來體現；材料成本包括直接材料成本與廢品返工成本，直接費用包括直接人工、直接燃動、直接折舊，間接費用包括材料消耗、間接人工、間接燃動、間接折舊、其他費用；成本中心的會計主要分析費用發(fā)生在何處，發(fā)生在組織的哪一個責任中心。

成本計劃核算分為：數量結構和價值結構。其中價值結構由物料價格、作業(yè)類型價格、間接附加費和加工數量價格構成。成本核算結果分項舉例如下：M物料500 000元，N物料60 000元，E作業(yè)680 000元，F作業(yè) 660 000元，G間接費用650 000元，成本構成項目為S1、S2、S3。該企業(yè)通過對初始成本的估算和同步成本的核算，進而期末進行產品價值的評估和獲利能力的分析，實時修正和控制成本。具體各成本項目的操作步驟內容中均按已經編好的代碼來執(zhí)行，例如：（1）成本中心費用計劃（步驟名稱），KP06事務代碼（T-code），更改（事務代碼名稱），會計核算→控制→成本中心會計→計劃成本和作業(yè)輸入→KP06→更改（SAP菜單路徑）。（2）成本中心作業(yè)活動計劃（步驟名稱），KP26事務代碼（T-code），更改（事務代碼名稱），會計核算→控制→成本中心會計→計劃→作業(yè)輸出/價格→KP26→更改（SAP菜單路徑）。（3）計劃統(tǒng)計指標錄入（步驟名稱），KP46事務代碼（T-code），錄入（事務代碼名稱），會計核算→控制→成本中心→實際記賬→統(tǒng)計指標→錄入→錄入（SAP菜單路徑）。（4）執(zhí)行費用計劃分攤循環(huán)（步驟名稱），KSUB事務代碼（T-code），分攤（事務代碼名稱），會計核算→控制→成本中心→期末結賬→單一功能→分配→分攤（SAP菜單路徑）；企業(yè)可以根據自身需要給各個步驟編碼后按標準流程操作，提高會計工作的效率和質量。為了使得作業(yè)和標準成本法的很好應用，該企業(yè)結合自身情況，將成本與成本對象的關系進行了深度的挖掘，同時通過歷史數據的研究，科學合理地制定出該企業(yè)的成本標準，并且與其他部門比如業(yè)績評價中心經常溝通，業(yè)務互相滲透，避免了標準松弛的問題。

（二） B企業(yè)運用全面質量管理，從全面預算管理抓起

全面質量管理是企業(yè)內部控制的重要構成部分，而績效評價和責任會計是依靠預算體系來實現監(jiān)控的，所以預算控制是企業(yè)內控目標得以實現的非常重要的一個控制系統(tǒng)。預算是企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃和預測、決策基礎上，以數量和金額形式反映的特定期間的具體行動計劃。預算反映了企業(yè)在特定期間內的資源配置狀況和經營活動的詳細安排。

B企業(yè)從事軟件開發(fā)業(yè)務，其預算循環(huán)包括三個環(huán)節(jié)：預算編制、預算執(zhí)行和預算考核。本文簡單從這三個環(huán)節(jié)對B企業(yè)的預算管理情況加以介紹。

首先，在預算編制上，無論是在公司戰(zhàn)略目標上還是在業(yè)務部門經營目標上，均對歷史數據進行深入分析，以實現企業(yè)利益最大化為中心，從全局把控各級預算的編制，其程度可以概括為“跳一跳能夠到”的目標，每項具體的預算目標定位基本比較準確，適合于企業(yè)長期的戰(zhàn)略規(guī)劃。在預算目標體系結構中分為三個層次：第一層次為B企業(yè)集團公司，其目標項指標為：（1）規(guī)模指標：各業(yè)務板塊產銷量、主營業(yè)務收入。（2）效益指標：凈資產收益率、總資產報酬率、凈利潤。（3）風險控制指標：資產負債率、自由現金流量。第二層次為二級單位（公司），其目標項指標為：（1）銷售指標：主要產品銷量、主營業(yè)務收入、主要產品銷售毛利。（2）生產指標：主要產品產量、主要物耗單耗指標。（3）效益指標：息稅前利潤、總資產報酬率。（4）資金管理指標：資金回籠率、應收賬款周轉率。第三層次為集團總部各職能部門，其目標項指標為：總部職能部門：本部門行政經費、歸口管理費用。同時該企業(yè)集團依靠信息化手段，對部門預算精細化，以作業(yè)管理作為部門預算的編制基礎，將部門預算細分為以作業(yè)為基礎的作業(yè)項目預算，并使預算的申報、審批、調整都通過系統(tǒng)管理實現，提高編制效率。

其次，在預算的執(zhí)行方面。B企業(yè)集團通常會在上年9—10月份由預算管理辦公室召開預算啟動的預備會議；會議制定并發(fā)布具體工作計劃、時間節(jié)點及責任人；在預算生效下達之后，在預算執(zhí)行前或過程中，該企業(yè)進行必要的預算培訓、講解與答疑，領導層會讓自己的員工充分了解各項預算設置的含義，明確了預算目標，才能保證預算執(zhí)行的成功。對于B集團這樣的大型企業(yè)來講，利用計算機網絡進行預算監(jiān)控，可以隨時了解每個分支機構的業(yè)務情況，真正做到“集中于咫尺之內，而監(jiān)控于天涯之外”。同時還可以實現預算執(zhí)行的事前、事中控制：當所執(zhí)行預算的申請金額大于可用預算數額時，計算機系統(tǒng)會進行及時的提醒。B集團在預算執(zhí)行控制規(guī)則設計上大致包括五項制度：限額使用制、事前報備制、剛柔結合制、過程跟蹤制、實時預警制。

對于預算的變更，B企業(yè)集團做到剛柔結合，謹慎處理。因為他們明白一旦預算隨意變更，那么之前的編制工作就是一紙空文，功虧一簣。其設定的變更條件只有以下幾款：國家相關政策發(fā)生重要變化時，如經濟形勢、稅收政策；企業(yè)組織、戰(zhàn)略發(fā)生變更時；董事會或預算管理委員會認為必須變更的事項以及不可抗力。

最后，對預算管理進行考核和評價不可或缺，否則，很容易使全面預算管理流于形式。B企業(yè)集團在其內部形成了“人人理解全面預算管理、全員參與全面預算管理”的企業(yè)氛圍，并且建立了一套有效的預算激勵體系，發(fā)揮本企業(yè)員工的積極性與主動性，如薪酬體系、職位晉升、培訓以及員工選拔。同時構建預算溝通反饋體系，其由報告體系、預警體系和會議體系構成。報告體系由差異分析報告、重點項目報告和不可預見項報告構成；預警體系由主要項目預警和關鍵指標預警構成；會議體系由月度預算例會、季度考評例會和年度預算會三項構成，實現了日常精細化管理和實時掌控考評動態(tài)。

四、對企業(yè)推進管理會計應用和創(chuàng)新的幾點建議

首先，對于中小型企業(yè)做好基礎的會計工作是真正實現管理會計應用的最基本前提。基礎的財務工作質量決定了財務信息的質量水平。有了精準的財務信息，管理會計的應用才有了最基本的前提條件。

其次，管理會計的應用與創(chuàng)新離不開一個高水平的財務團隊。除了日?；竞怂愕瘸绦蛐怨ぷ髦?，管理會計的大多數工作屬于非程序性、復雜性、不確定性乃至創(chuàng)造性的工作。這就要求企業(yè)培養(yǎng)建設高績效管理會計師團隊，使其作為與其他業(yè)務部門達成共識的催化劑。綜合業(yè)務能力強的管理會計師要站在生產、研發(fā)、營銷和外部利益相關者的多維視角之上，進行事前參與預測、策略跟進控制，以及事后分析總結。實現財務的多維滲透，才可以取得更好的績效。

從整合角度，財務可以做得很多。以前的財務更關注財務結算、交易平臺的搭建以及風險管理等層面，現在財務切入點更前置了，是企業(yè)戰(zhàn)略的制定者。財務負責人的最終目標也應將手中的資源從處理日常交易轉移到提供決策支持上。身為財務負責人，應當既是業(yè)務多面手，也是商務智能的提供者，協(xié)助企業(yè)在利潤追求的同時降低經營風險，在成長當中提高經營效能。在管理實踐中，企業(yè)內部價值鏈和可視化KPI體系是精益管理的有效工具。

最后，相關的信息支持系統(tǒng)也是關鍵的必備要素。管理會計領域涉及廣泛，并且其大部分工作是創(chuàng)造分析性而非程序性的，如風險控制、績效評價、預算管理、成本監(jiān)控等多個方面。其需要的數據可謂是海量數據庫，因此企業(yè)必須建立一系列的內部會計信息支持系統(tǒng)，這樣才能夠實時、精準地提供多維度、多口徑、多層次及多時期的會計信息，滿足企業(yè)內部管理和經營決策等不同方面的需求。

總之，要想開展好管理會計的應用實踐，必須在豐富且系統(tǒng)的理論和強大信息支持基礎上重點結合企業(yè)自身的情況，將其在方法和制度上進行變革與創(chuàng)新，設計一套適合企業(yè)自身的管理體系，才能優(yōu)化企業(yè)內控，產生高績效和提升企業(yè)價值。

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