許清澄

【摘 要】 作為一個世界性的難題，會計假賬已成為各國的社會公害和政治法律問題。會計假賬是會計行為主體履行會計契約過程中經(jīng)過多次博弈形成的無序或違約狀態(tài)。會計的使命在于構(gòu)建會計信息、優(yōu)化資源配置與實(shí)現(xiàn)高效運(yùn)行機(jī)制，確保會計信息客觀真實(shí)，防范會計活動中的假賬行為并充分發(fā)揮財務(wù)會計信息的公共物品屬性等功能。文章通過分析會計經(jīng)濟(jì)活動過程中的博弈主體對象、目標(biāo)等方面，為治理上市公司中出現(xiàn)的會計假賬行為提供借鑒和指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】 會計經(jīng)濟(jì)活動； 上市公司假賬； 會計博弈； 公司治理

一、問題的提出

自從“會計”這一經(jīng)濟(jì)活動出現(xiàn)以來，無論在哪一個國家或地區(qū)，無論在什么時候都存在著一定程度的“會計假賬”現(xiàn)象。作為一個世界性的難題，會計假賬不僅發(fā)展成為各國嚴(yán)重的社會公害，而且演變成為一國政治法律領(lǐng)域的重大問題。近年來，我國上市公司中出現(xiàn)的“五糧液事件”和“綠大地事件”等也進(jìn)一步暴露出我國的會計假賬現(xiàn)象十分嚴(yán)重。

據(jù)2009年9月30日《四川在線》(成都)、《東方早報》(上海)和2009年10月14日《揚(yáng)子晚報》（南京）報道，五糧液集團(tuán)2007年年報在披露主要控股子公司宜賓五糧液供銷有限公司的會計報表數(shù)據(jù)時，將供銷公司的“主營業(yè)務(wù)收入”725 066.15萬元變更為825 066.15萬元，增加營業(yè)收入達(dá)10億元。封某等四人依據(jù)五糧液集團(tuán)2006年和2007年的年報以及會計師事務(wù)所出具的無保留審計意見，相繼購買五糧液股票約1萬股，虧損近25萬元，2009年1月封某等四人向法院起訴，請求民事賠償。

2010年9月，云南綠大地生物科技股份有限公司涉嫌的會計違法違規(guī)案，成為中國證監(jiān)會近年來查處的又一起帶有典型意義的上市公司會計欺詐發(fā)行案件。2004—2007年，綠大地公司通過簽訂陰陽合同、偽造銀行票證、操縱資金流轉(zhuǎn)、偽造虛假交易業(yè)務(wù)和合同發(fā)票等方式虛增資產(chǎn)、收入和利潤，共計虛增營業(yè)收入2.96億元，2011年9月6日該案在昆明市官渡區(qū)法院審理。2011年12月初法院給出判決結(jié)論，判決之輕讓人感到不可思議：原財務(wù)總監(jiān)和董事長均只被判處有期徒刑三年，并緩刑四年執(zhí)行；外聘的財務(wù)顧問龐某和公司員工趙某僅獲刑兩年，并緩刑三年執(zhí)行；公司員工趙某某獲刑一年，并緩刑兩年；罰金處罰也僅400萬元。

眾所周知，會計的使命在于建構(gòu)會計信息的優(yōu)化配置與高效運(yùn)行機(jī)制，確保會計信息的客觀真實(shí)，防范會計假賬，充分發(fā)揮財務(wù)會計信息的公共物品屬性和資源配置功能。但是，會計假賬通過會計主體在履行會計契約過程中經(jīng)過多次博弈形成的違約無序狀態(tài)使會計的積極功能難以得到有效發(fā)揮。本文試圖通過分析會計經(jīng)濟(jì)活動過程中的博弈行為以及博弈的基本內(nèi)涵、博弈的主體對象、主要目標(biāo)等問題，期望能為我國上市公司治理會計假賬問題提供一種思路或參考。

二、會計經(jīng)濟(jì)活動博弈的基本內(nèi)涵與性質(zhì)

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中，經(jīng)濟(jì)博弈是指各當(dāng)局方在相互影響、相互聯(lián)系和相互制約的依存關(guān)系中，基于理性判斷而采取的（或選擇的）、能最大程度地提高經(jīng)濟(jì)主體自身利益的經(jīng)濟(jì)行為。依據(jù)經(jīng)濟(jì)博弈過程中經(jīng)濟(jì)主體的信息擁有程度不同等因素來分析，經(jīng)濟(jì)博弈可分為基于完全信息基礎(chǔ)上的靜態(tài)博弈和基于不完全信息基礎(chǔ)上的靜態(tài)博弈，以及基于完全信息基礎(chǔ)上的動態(tài)博弈和基于不完全信息基礎(chǔ)上的動態(tài)博弈等類型。經(jīng)濟(jì)博弈的實(shí)質(zhì)在于博弈主體根據(jù)他人可能采取的行動措施來確定自己的最佳行為方式，并盡最大的可能來減少自身行為所必須支付的交易費(fèi)用，經(jīng)過反復(fù)博弈，實(shí)現(xiàn)交易費(fèi)用一定時的自身利益最大化或利益所得一定時的交易費(fèi)用最低化，從而使博弈客體在保證各博弈主體意志基礎(chǔ)上各自利益得以兼容統(tǒng)一，最終通過多次博弈逐步形成確定的社會契約機(jī)制。

從“會計”這一經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域來分析，會計行為通常是政府等立法者、社會經(jīng)濟(jì)組織（如企業(yè)）、會計從業(yè)人員等多元會計行為主體在不斷反復(fù)博弈后形成的均衡契約現(xiàn)象。一般而言，會計活動中的博弈次數(shù)越多，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善程度也就越高，最終所達(dá)成的反映和表達(dá)所有主體意志的利益均衡狀態(tài)便成為社會各界普遍接受的會計基本規(guī)則，并使任何違反該規(guī)則而暫時獲得利益的人能在更大程度上受到懲罰，或者說“得利”會被更大的懲罰成本所沖減，違規(guī)者面臨著更大的經(jīng)濟(jì)利益損失。

筆者認(rèn)為，會計經(jīng)濟(jì)活動博弈是會計活動中各契約主體之間為達(dá)成對行為主體各方均有利的均衡而出現(xiàn)的反復(fù)“討價還價”過程。就性質(zhì)而言，這種會計博弈活動是一種基于“信息不完全”基礎(chǔ)上的“討價還價”，或者說是一種基于“非對稱信息”基礎(chǔ)上的動態(tài)博弈。作出這一判斷的主要理由有三個方面：

第一，從信息擁有方面看，會計博弈主體所擁有的信息量是不對等的。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，交易市場上的契約雙方（或者說供給方和需求方）所掌握的信息是不均衡的。一般來說，供給方擁有較完全的或較充分的市場信息，而需求方則擁有較少的市場信息。以會計經(jīng)濟(jì)活動博弈過程來說，各會計主體在會計活動中所擁有的信息數(shù)量不可能相等，信息質(zhì)量的優(yōu)劣也不可能均衡，這樣雙方必然存在著博弈信息分布的不對稱狀態(tài)。一般來說，處于信息優(yōu)勢的契約方（如供給方）總是企圖通過輸出有利于自己的信息而獲取交易中的經(jīng)濟(jì)利益，處于信息劣勢的一方（如需求方）則想方設(shè)法通過支付搜尋信息費(fèi)用來獲取對自己有利的市場信息，從而扭轉(zhuǎn)自己在會計行為主體博弈中的被動局面，力求取得較為平衡的博弈信息地位。

第二，從交易費(fèi)用方面來看，會計博弈過程中所耗費(fèi)的交易費(fèi)用不易被確定。會計行為主體在反復(fù)進(jìn)行的討價還價過程中，總是力求降低交易費(fèi)用，把博弈費(fèi)用降至最低點(diǎn)，爭取最大的契約利益，以達(dá)到對主體各方均有利的均衡點(diǎn)或最優(yōu)化目標(biāo)。按照現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋，交易費(fèi)用不僅包括經(jīng)濟(jì)活動中的簽約和談判費(fèi)用，而且還包括產(chǎn)權(quán)的度量和界定費(fèi)用、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)績效的費(fèi)用和進(jìn)行組織活動的費(fèi)用等在內(nèi)。由于會計這一經(jīng)濟(jì)活動的博弈主體在擁有信息量上并不均衡，并且博弈信息量還處于不斷變化調(diào)整之中，因而必然造成不同會計博弈主體所耗費(fèi)的交易成本大小不相等，加之博弈信息的交易成本具有很大的不確定性，會計博弈過程耗費(fèi)的交易成本必然難以準(zhǔn)確量定。

第三，從博弈環(huán)境來看，會計活動中的博弈行為所依賴的外部環(huán)境具有不穩(wěn)定性。任何一種行為都是在特定環(huán)境中完成的，會計博弈行為也離不開一定的外部環(huán)境。由于受到社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、人口、資源等各種因素的制約，而社會經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境又是不斷變化的，永遠(yuǎn)處于動態(tài)調(diào)整過程中，因此，會計活動的博弈行為所依賴的社會環(huán)境始終具有動態(tài)易變性和不穩(wěn)定性等特征，從而使會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈行為也必然處于動態(tài)變化過程中。

三、會計經(jīng)濟(jì)活動博弈過程中的博弈主體與博弈對象

由于會計經(jīng)濟(jì)活動中可能存在著個別博弈主體的參與動力或參與程度不足，這導(dǎo)致另一些行為主體便可能控制并壟斷會計活動信息，并以其自身利益最大化來主導(dǎo)對外披露會計信息的虛假程度，從而形成能夠確保其本身利益最大化的會計信息秩序。因此，基于公司假賬治理視角的會計經(jīng)濟(jì)活動博弈問題研究，必然要對會計經(jīng)濟(jì)活動博弈過程中的主體以及博弈對象等問題作進(jìn)一步思考分析。

會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈主體，是指會計活動中存在利益關(guān)聯(lián)性的各類經(jīng)濟(jì)主體，主要包括立法者（國家或政府）、投資人、債權(quán)人、會計從業(yè)人員、企業(yè)經(jīng)營管理者、企業(yè)勞動者等在內(nèi)。一般而言，會計活動主體的特征主要表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，利益關(guān)系上是相異性和相關(guān)性的統(tǒng)一。一方面各類會計經(jīng)濟(jì)活動主體代表著各不相同的利益關(guān)系，并且各種利益之間存在相互矛盾的甚至對立的方面，不可能存在利益關(guān)系完全一致的兩個博弈主體；另一方面，參加會計經(jīng)濟(jì)博弈的任何一個行為主體的利益又不可能是完全獨(dú)立存在的，而是相互依存和相互影響的對立統(tǒng)一體，一方的利益實(shí)現(xiàn)必然會受到其他會計行為主體的利益制約和影響。第二，博弈行為主體符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“有限理性”或“非完全理性”假設(shè)。誠然，各行為主體參加會計經(jīng)濟(jì)活動時的博弈，均存在著追求自身利益最大化的動機(jī)和行動，參加會計經(jīng)濟(jì)活動博弈的各行為主體一般都能充分表達(dá)自己的思想或意愿，博弈行為人存在完全的意思表達(dá)，不存在有意思表示上的缺陷，或者說不允許意思缺陷的會計行為主體參加會計博弈活動。但是不可否認(rèn)的是，會計行為主體對利益的追求必然會受到國家法律法規(guī)等合法變量的約束，“有限理性”才是經(jīng)濟(jì)主體行為特征中最現(xiàn)實(shí)和最客觀的表現(xiàn)。

與會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈主體有著天然聯(lián)系的是博弈對象問題。長期以來，會計經(jīng)濟(jì)活動中的博弈對象不甚明晰，如人們普遍地將“會計信息”視為會計經(jīng)濟(jì)活動過程中的博弈對象。本文認(rèn)為，這種以“會計信息及其控制程度”作為維護(hù)不同主體利益的主要手段，必然會導(dǎo)致會計假賬現(xiàn)象產(chǎn)生，尤以是導(dǎo)致上市公司中的會計假賬現(xiàn)象流行并日益嚴(yán)重。

本文主張“會計經(jīng)濟(jì)活動博弈的對象是提供客觀真實(shí)會計信息的會計契約關(guān)系”的觀點(diǎn)。所謂會計契約關(guān)系，主要包括會計領(lǐng)域內(nèi)的法律與法規(guī)、規(guī)章和制度、會計準(zhǔn)則和相關(guān)合同協(xié)議等在內(nèi)。眾所周知，會計法律由全國人民代表大會制定；會計法規(guī)由國務(wù)院即中央政府制定；會計規(guī)章和會計制度則是由會計主管部門（目前為國家財政部）制定；會計準(zhǔn)則由中國會計準(zhǔn)則委員會起草并經(jīng)會計主管部門（財政部）認(rèn)可后頒布。上述這些都是通過國家法定程序制定的、具有強(qiáng)制約束力和執(zhí)行力的制度性契約規(guī)范。而會計合同協(xié)議則是由會計經(jīng)濟(jì)活動博弈主體通過充分的博弈而達(dá)成的一種契約，對契約當(dāng)事人具有當(dāng)然的法律效力，雖然這種契約不是具有普適性的制度契約，但是對于特定當(dāng)事人而言，無疑具有和制度契約等同的效力特征，可以視為適用范圍具有特殊性的制度契約規(guī)范，因而會計合同協(xié)議也構(gòu)成會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈對象。

分析會計這一經(jīng)濟(jì)活動的博弈對象，可以得出兩個重要特征：一是契約關(guān)系的相對穩(wěn)定性。已生效的會計法律法規(guī)、合同協(xié)議等契約，在有效期內(nèi)如果沒有出現(xiàn)特別重大的不可抗力因素，一般來說是不能輕易變動的，但是，當(dāng)會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈環(huán)境以及不同的社會經(jīng)濟(jì)條件發(fā)生變化時，則也應(yīng)該要進(jìn)行適時的變化調(diào)整，從而使會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈對象能不斷更新和進(jìn)化。二是契約建立程序公正基礎(chǔ)上的約束有效性。會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈對象是依照一定的法律程序或約定程序進(jìn)行博弈的，因而就程序而言具有公正合理性；進(jìn)一步地，建立在客觀公正和合理有序基礎(chǔ)上的博弈對象一旦通過有效博弈達(dá)成了結(jié)果，自然地就要對全部會計行為主體形成較強(qiáng)的法律約束力，且效力必須顯著。

四、會計經(jīng)濟(jì)活動過程中的博弈組成要素和目標(biāo)

借鑒現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的博弈要素理論，筆者認(rèn)為，會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈要素也應(yīng)該包括以下六方面要素在內(nèi)，如博弈的參與人、對象、環(huán)境、信息、規(guī)則、目標(biāo)等。對于博弈行為來說，這些構(gòu)成要素缺一不可，缺少任何一個要素都不能構(gòu)成會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈行為。

從會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈參與人來說，這是指參加會計活動博弈過程中的具有完全行為能力的各類會計經(jīng)濟(jì)主體。其中會計制度契約由所有會計主體共同組成，是所有會計行為主體的利益契約統(tǒng)一體；會計的行政、民事、勞動等契約由不同的會計行為主體參加，是不同的對立利益的契約組合。

從會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈對象來分析，如上所述，這是指會計經(jīng)濟(jì)行為和會計制度。會計經(jīng)濟(jì)行為是指會計行為主體的積極作為和消極不作為，由具有法律效力的會計合同、會計協(xié)議等契約文件所構(gòu)成；而會計制度則由會計法律法規(guī)和會計規(guī)章、會計準(zhǔn)則等所構(gòu)成。

從會計經(jīng)濟(jì)活動博弈的環(huán)境來分析，這是指會計行為博弈依存的外部條件或因素所形成的整體狀態(tài)。會計經(jīng)濟(jì)活動博弈的基本環(huán)境要求是輿論寬松和激勵競爭。所謂的輿論寬松是指博弈主體的態(tài)度積極、行為主動、欲望強(qiáng)烈以及新聞媒體和其他組織、個體能給予強(qiáng)有力的支持；所謂的激勵競爭是會計經(jīng)濟(jì)活動博弈環(huán)境有助于調(diào)動會計行為主體的博弈需求、有利于激發(fā)會計主體的競爭行為、有益于提升會計主體的競爭意識和理念。

從會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈信息來分析，這是指對會計博弈行為能產(chǎn)生積極效果的各種因素、條件和變量，包括主體性狀、環(huán)境優(yōu)勢、利益目標(biāo)、決策方案、對象狀況等。

從會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈規(guī)則來看，主要包括主體平等、合法公正、高效有序等要求。主體平等是參加會計博弈的主體具有相同的法律資格，法律地位平等；合法公正是會計博弈過程始終遵守國家法律法規(guī)，依法依規(guī)展開，并且參加博弈過程的權(quán)利義務(wù)公平公正，沒有歧視現(xiàn)象，合法公正是會計有序博弈的基本規(guī)則；高效有序是會計博弈始終貫徹成本效益規(guī)則，以最低的博弈成本取得最好的博弈效果，即博弈后形成的會計法律制度能夠得到社會普遍公認(rèn)，并且出現(xiàn)會計博弈高效、井然有序會計行為的經(jīng)濟(jì)效果，高效有序是會計最佳博弈的目標(biāo)規(guī)則。

從會計經(jīng)濟(jì)活動的博弈目的來說，這是指會計博弈行為所要達(dá)成的方向和目標(biāo)，即達(dá)成高效的會計契約，生產(chǎn)提供客觀真實(shí)的會計信息。

會計經(jīng)濟(jì)博弈行為的主要目標(biāo)是通過不斷博弈，使會計制度達(dá)到充分表達(dá)所有會計行為主體意志和利益的均衡狀態(tài)，以確保生產(chǎn)或?qū)ν夤┙o客觀真實(shí)的會計信息。這一目標(biāo)一般包括以下兩個基本要求：

第一，建立在博弈行為策略效果最佳基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)博弈利益均衡。每一個會計活動主體（或者說博弈當(dāng)局者）所采取的策略一定是基于其他會計活動主體（或博弈當(dāng)局者）所采取的策略的理性反映，每個會計行為主體在經(jīng)濟(jì)活動中，通過充分的博弈，使會計法律和法規(guī)對各行為主體的利益訴求達(dá)到最優(yōu)表示，各行為主體的利益呈現(xiàn)出一種穩(wěn)定均衡態(tài)勢，博弈參與各方的利益目標(biāo)也實(shí)現(xiàn)最大化。

第二，各會計主體共同確認(rèn)遵守。由于會計法律充分表達(dá)了各會計行為主體的利益或意志，體現(xiàn)了各會計行為主體的權(quán)利要求，同時在法律上對各會計行為主體的義務(wù)和責(zé)任也進(jìn)行了相應(yīng)的確定，因此，按照權(quán)利和義務(wù)的對等性等規(guī)則，各會計行為主體必然普遍認(rèn)可會計法律和法規(guī)的權(quán)威性，并主動地遵守執(zhí)行法律法規(guī)，真實(shí)地履行法律賦予給各當(dāng)事人的義務(wù)，從而使自己的法定權(quán)利在法律范圍內(nèi)得到充分的實(shí)現(xiàn)。

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