郭義民

一、引言

改革開放以后，我國企業(yè)的發(fā)展和創(chuàng)新已經(jīng)取得舉世矚目的成果，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)數(shù)量的增多，企業(yè)運作中出現(xiàn)的問題也在不斷增加，越來越需要一個成熟完善的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)來保障企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。目前，我國大多數(shù)企業(yè)在一定程度、一定范圍內(nèi)建立了內(nèi)部會計控制制度，但還有相當(dāng)一部分企業(yè)未清楚認(rèn)識到內(nèi)部會計控制對自身發(fā)展的重要性，對內(nèi)部會計控制存在許多誤解，甚至概念模糊，使治理結(jié)構(gòu)先天不足，再加上內(nèi)部會計控制本身固有的一些局限性，使這些企業(yè)內(nèi)部會計控制薄弱，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨意性比較大，缺乏有效的內(nèi)部會計控制機(jī)制。

內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，所謂的內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息的質(zhì)量，保證資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定實施的一系列控制方法、措施和程序。內(nèi)部會計控制的內(nèi)容主要包括：貨幣資金、采購與付款、銷售與收款、工程項目、對外投資、成本費用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計控制。會計控制的目的是保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，它的基本目標(biāo)有三個，第一個是規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整；第二個是堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護(hù)單位財產(chǎn)的安全完整；第三個是確保國家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。其控制目標(biāo)與公司治理具有內(nèi)在的不可分割的辯證關(guān)系。在企業(yè)內(nèi)部控制中，內(nèi)部會計控制處于核心地位，是企業(yè)實行內(nèi)部控制的主要方式和內(nèi)容，也是衡量企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要標(biāo)志。有效的內(nèi)部會計控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置，提高勞動生產(chǎn)率，而且更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部和外部的欺詐行為。所以內(nèi)部會計控制對企業(yè)的良好運行和健康發(fā)展至關(guān)重要。內(nèi)部會計控制的重要性已引起了我國政府的高度重視，為了促進(jìn)和完善內(nèi)部會計控制在我國的發(fā)展，我國有關(guān)部門采取了一系列措施，并在2008年7月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會，以財會［2008］7號文件的形式制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并且在2009年7月1日起首先在上市公司實行，這說明在國家政策的引導(dǎo)下，企業(yè)內(nèi)部會計控制作為企業(yè)內(nèi)控的基礎(chǔ)內(nèi)容，與企業(yè)內(nèi)控制度有機(jī)地融為一體，將使我國企業(yè)內(nèi)部會計控制得到協(xié)調(diào)發(fā)展，必將促進(jìn)我國企業(yè)的內(nèi)部會計控制迅速向科學(xué)化、規(guī)范化的方向邁進(jìn)。

如何使內(nèi)部會計控制滿足現(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式與管理目標(biāo)的需要，是一個值得研究的理論課題，對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義。因此，必須不斷健全和完善企業(yè)會計內(nèi)部控制，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。

二、我國企業(yè)內(nèi)部會計控制存在的問題

隨著社會的進(jìn)步，國家措施的不斷完善，企業(yè)的內(nèi)部會計控制水平也有了普遍的提高，有效地促進(jìn)了企業(yè)成本費用控制和盈利水平的提高，對于防止和控制內(nèi)部違法、違規(guī)行為也起到了積極的作用。但是我們也不得不承認(rèn)，內(nèi)部會計控制在現(xiàn)階段的發(fā)展中，仍暴露出了許多矛盾和問題。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.有些中小企業(yè)會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范，控制方法運用不合理。

近年來，有些中小企業(yè)由于會計工作秩序混亂、核算不實，導(dǎo)致會計基礎(chǔ)工作不到位較為嚴(yán)重，會計沒有起到很好的控制作用。主要表現(xiàn)在：第一，不相容職務(wù)的恰當(dāng)分離可以為避免單獨的一人從事和隱瞞不合規(guī)行為提供一定的保證，如果不相容職務(wù)又同一個人兼任，就有可能出現(xiàn)人為捏造會計事實、篡改會計數(shù)據(jù)、設(shè)置賬外賬等現(xiàn)象，造成會計信息失真，也會缺乏會計人員的相互制約和相互監(jiān)督機(jī)制。第二，由于有些單位對一部分費用的適用范圍無明確規(guī)定，對這些費用缺少約束監(jiān)督機(jī)制，從而導(dǎo)致?lián)]霍浪費，使企業(yè)受到損失。

2.內(nèi)部會計控制制度的實施受從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)的制約。

在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會計控制管理的過程中，會計人員是會計信息的直接制造者，尤其是在分析客觀的經(jīng)濟(jì)活動方面一些不確定性的因素，這都是跟會計工作人員理性的判斷、估計及推理有關(guān)，而在不同素質(zhì)的會計工作人員進(jìn)行判斷、估計及推理時會得到不同的結(jié)果。如果單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位的要求，也會影響內(nèi)部會計控制功能的正常發(fā)揮。內(nèi)部會計控制是由人建立的，也是由人來行使的，如果單位內(nèi)部行使控制職能的人員在心理上、技能上和行為方式上未能達(dá)到實施內(nèi)部會計控制的基本要求，對內(nèi)部會計控制的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的內(nèi)部會計控制也很難充分發(fā)揮作用。如果會計及其相關(guān)崗位的人員素質(zhì)跟不上其他管理崗位的人員素質(zhì)，那么就有可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部會計控制水平就會落后于企業(yè)的整體管理水平，最后造成企業(yè)管理中的瓶頸，制約企業(yè)的發(fā)展。

3.成本效益關(guān)系制約著內(nèi)部會計控制。

單位實施內(nèi)部會計控制的成本效益問題也會對其效能產(chǎn)生影響。每一個單位的資源都是有限的，但是制定和實施內(nèi)部會計控制又必須消耗一定的資源，如設(shè)計控制環(huán)節(jié)、設(shè)置崗位、配備人員、保證各控制環(huán)節(jié)的運行等都必須付出一定的成本。設(shè)立的控制環(huán)節(jié)越多、控制措施越復(fù)雜，與其相對應(yīng)的控制成本也就越高，同時也會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率造成一定的影響。因此，在設(shè)計和實施內(nèi)部會計控制時，企業(yè)肯定要考慮控制成本與控制效果之比。當(dāng)實施某項業(yè)務(wù)的控制成本大于其控制效果時，企業(yè)就會認(rèn)為沒有必要設(shè)置這一控制環(huán)節(jié)或控制措施，這樣某些小錯弊的發(fā)生就可能得不到很好的控制。因此，在企業(yè)內(nèi)部會計控制制定時，大多企業(yè)會把其與成本效益的關(guān)系相結(jié)合，這樣就對內(nèi)部會計控制的設(shè)計和實施產(chǎn)生了一定的制約。

4.內(nèi)部會計控制的風(fēng)險評估薄弱。

風(fēng)險已經(jīng)成為日常生活的共生條件，風(fēng)險社會是我們共同面臨的新常態(tài)。企業(yè)風(fēng)險來源很多，諸如產(chǎn)業(yè)類別、企業(yè)文化、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)等。由于風(fēng)險具有廣泛性和不確定性，所以內(nèi)部會計控制只能為管理人員達(dá)到其目的提供合理的幫助，盡力減少和控制風(fēng)險，并不能完全消除風(fēng)險，因此，努力減少企業(yè)經(jīng)營管理過程中存在的風(fēng)險是內(nèi)部會計控制的重要目標(biāo)之一。COSO報告認(rèn)為，公司應(yīng)該要設(shè)立可辯認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機(jī)制，以了解自身所面臨的各種風(fēng)險，并適時加以處理。每個企業(yè)都面臨著來自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險，這些風(fēng)險都必須加以評估。其中，財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險是最主要的風(fēng)險。但是現(xiàn)在有些公司只是片面追求財務(wù)杠桿的運用，而忽視了經(jīng)營風(fēng)險，對市場的分析不充分，風(fēng)險控制失效，以致影響了公司經(jīng)營戰(zhàn)略的及時調(diào)整，阻礙了公司的發(fā)展。

5.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。

目前在我國有很多企業(yè)沒有設(shè)立專門的內(nèi)部審計部門，而有些企業(yè)雖然有內(nèi)部審計部門，但讓它歸屬于財務(wù)部門，與財務(wù)部的領(lǐng)導(dǎo)人相同，導(dǎo)致內(nèi)部審計在形式上缺乏應(yīng)有的獨立性。使內(nèi)部審計成了擺花架子，該設(shè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，沒有配相應(yīng)的內(nèi)部審計人員，使得內(nèi)部會計控制力度層層遞減，管理效應(yīng)層層弱化，最后的結(jié)果就是造成企業(yè)競爭力降低，經(jīng)營效益下滑。另外，在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)只是把審核會計賬目作為內(nèi)部審計的工作，而在內(nèi)部稽查、評價企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率和內(nèi)部會計控制制度是否完善等方面，卻未能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

三、我國企業(yè)內(nèi)部會計控制存在問題的原因

由于在我國企業(yè)管理中系統(tǒng)地貫徹內(nèi)部會計控制制度的時間相對較短，而且又缺乏系統(tǒng)而具體的理論指導(dǎo)，并且缺乏扎實有效的實踐基礎(chǔ)作支撐，所以出現(xiàn)的矛盾和問題也比較多，出現(xiàn)上述問題的原因主要有以下幾個方面：

1.缺乏有效的監(jiān)督和獎罰制度。

企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度時缺少執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度的制度保證。在企業(yè)里，執(zhí)行內(nèi)部會計控制制度的具體部門和崗位的職責(zé)沒有分清楚，各層級監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間相互獨立，無法形成一股強(qiáng)有力的監(jiān)督合力，缺乏針對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)設(shè)計與運行的監(jiān)督機(jī)制，尤其是有些企業(yè)沒有分清監(jiān)事會、審計委員會和審計部三者間的關(guān)系，造成在監(jiān)督體系中各自的職責(zé)及功能有些混亂。結(jié)果就是導(dǎo)致責(zé)任不能真正落到實處，使內(nèi)部會計控制機(jī)制運行效果不好。

2.內(nèi)部會計控制很容易受外部環(huán)境的影響。

內(nèi)部會計控制制度的建立與實施不只是企業(yè)自身的事情，而且是一項社會工程，這是因為會計管理是一種價值形態(tài)的管理，主要管理的是資金的運動，而資金又貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，所以內(nèi)部會計控制涉及的點多、面廣，而且政策性極強(qiáng)，因此外部環(huán)境很容易對它產(chǎn)生影響。主要的影響來源有一些社會服務(wù)機(jī)構(gòu)服務(wù)的不到位、政府管理上的空白點，使企業(yè)的客觀需求無法得到滿足；社會上不良風(fēng)氣的影響，比如偷稅、漏稅、暗箱操作等在一定程度上破壞了社會的經(jīng)營秩序，使規(guī)范經(jīng)營的企業(yè)也受到了影響。

3.沒有持續(xù)進(jìn)行內(nèi)部會計控制建設(shè)。

內(nèi)部會計控制建設(shè)是一個開放式的，系統(tǒng)性的，循序漸進(jìn)的過程，一次性的規(guī)章制度修訂補(bǔ)充是不能完成任務(wù)的，一項制度，當(dāng)其不能為最初的目標(biāo)提供有效服務(wù)的時候，它就不再是目標(biāo)的支持者，很可能成為絆腳石。因此對于已經(jīng)過時的條款，要及時進(jìn)行修訂，以保證制度的嚴(yán)肅性和控制力。這就需要企業(yè)的相關(guān)會計人員時刻關(guān)注內(nèi)部會計控制的變化，持續(xù)進(jìn)行內(nèi)部會計控制的建設(shè)，保證內(nèi)部會計控制能夠發(fā)揮最大的效用。而現(xiàn)在很多企業(yè)并沒有意識到這一點，使本公司的內(nèi)部會計控制停步不前，不能適應(yīng)公司發(fā)展的需要，甚至阻礙了公司穩(wěn)定、健康的發(fā)展。

四、完善我國企業(yè)內(nèi)部會計控制的措施

上述提到的幾個關(guān)于現(xiàn)階段我國內(nèi)部會計控制的問題，給企業(yè)帶來了很大的影響，同時也給會計人員執(zhí)行制度帶來了壓力，然后給企業(yè)的內(nèi)部會計控制制度帶來了一定的沖擊。內(nèi)部會計控制關(guān)系著企業(yè)的生存和發(fā)展，對現(xiàn)代企業(yè)起著非常重要的作用，它即能體現(xiàn)會計信息的全面性、客觀性和真實性，也能給企業(yè)的經(jīng)營管理人員提供重要信息，減少了會計信息的不相對稱，讓企業(yè)的管理可以準(zhǔn)確高效的運行。所以建立健全內(nèi)部會計控制制度是成為當(dāng)前的一項緊迫任務(wù)，那應(yīng)該如何完善我國內(nèi)部會計控制制度呢？下面將給出幾點措施。

1.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計控制環(huán)境建設(shè)。

許多企業(yè)忽視了控制環(huán)境基礎(chǔ)的建設(shè)工作，仍然把內(nèi)部會計控制視為規(guī)章制度的制定和執(zhí)行問題。突出表現(xiàn)在沒有樹立統(tǒng)一的、正確的企業(yè)文化和道德標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致出現(xiàn)許多違法經(jīng)營或不公正處理與利益相關(guān)者關(guān)系的行為。在內(nèi)部會計控制中，控制環(huán)境是最基本的構(gòu)成要素，而人又是控制環(huán)境中的重要因素。內(nèi)部會計控制制度是由人制定的，也是靠人去執(zhí)行和完善的。人既是內(nèi)部會計控制的主體，同時也是內(nèi)部會計控制的客體。如果企業(yè)能夠建立起統(tǒng)一的企業(yè)文化，內(nèi)部人員鉤心斗角、竄通舞弊等現(xiàn)象就能得到有效地遏制。一是樹立責(zé)任意識，加強(qiáng)經(jīng)營管理，使企業(yè)中的每個員工都明確自己應(yīng)盡的義務(wù)和必須履行的職責(zé)；二是樹立全員意識，企業(yè)的經(jīng)營管理工作是企業(yè)各級領(lǐng)導(dǎo)、全體員工、單位、部門的共同工作，所以要樹立起全員經(jīng)營管理理念，齊抓共管，形成合力；三是樹立財務(wù)會計人員參與企業(yè)管理的意識，改變財務(wù)管理人員缺位、末位、錯位、越位、空位等現(xiàn)象，調(diào)動廣大財會人員參與的積極性。

2.健全會計內(nèi)部控制制度體系，切實提高執(zhí)行力。

建立內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)就是要對企業(yè)內(nèi)部的各層次、各崗位進(jìn)行合理有效的分工，企業(yè)在會計內(nèi)部控制制度設(shè)計上要確立分層定位的思想。首先對企業(yè)內(nèi)各部門定崗定責(zé)，明確分工，堅持不相容職務(wù)相分離和互相牽制的原則，以達(dá)到內(nèi)部會計控制的效果；其次會計內(nèi)部控制體系要從決策層、管理層、操作層來分別設(shè)計，同時要適當(dāng)考慮制度設(shè)計的彈性，保證制度具有可操作性；最后，還應(yīng)建立科學(xué)有效的會計制度評價體系，以評價促建設(shè)，充分發(fā)揮內(nèi)部會計控制評價和監(jiān)督作用，能夠清楚了解內(nèi)部會計控制的薄弱環(huán)節(jié)，為今后有效地防范和化解風(fēng)險指明方向，使管理水平得到不斷的提高。

3.提高會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)技能。

在全球化程度日益加劇的今天，我國企業(yè)受到了外國企業(yè)特別是跨國企業(yè)的挑戰(zhàn)，企業(yè)面對的競爭壓力越來越大，這就迫切要求我國早日建立健全內(nèi)部會計控制制度，提高企業(yè)內(nèi)部會計控制的效率和效果。但人是進(jìn)行內(nèi)部會計控制的建設(shè)的關(guān)鍵問題，因此，財務(wù)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)、知識更新及業(yè)務(wù)能力對于內(nèi)部會計控制建設(shè)至關(guān)重要。所以每個企業(yè)都應(yīng)高度重視會計人才的培養(yǎng)和職工隊伍素質(zhì)的提升，把職工的教育放到了管理的重要位置上來，可以有計劃地安排全員學(xué)習(xí)，聘請專家培訓(xùn)講課、派出人員學(xué)習(xí)等，使企業(yè)涌現(xiàn)出了一批肯學(xué)習(xí)、求上進(jìn)、業(yè)務(wù)精的會計人才，使之可以與時俱進(jìn)更好的為企業(yè)作貢獻(xiàn)。

4.強(qiáng)化內(nèi)部審計，協(xié)調(diào)外部監(jiān)管。

企業(yè)內(nèi)部審計是一種對經(jīng)濟(jì)活動的事前監(jiān)督和過程控制，因此，它可以將某些差錯舞弊等違規(guī)行為消滅在萌芽狀態(tài)。企業(yè)要充分拓展內(nèi)部審計的職能作用，把內(nèi)部會計控制制度的審計作為內(nèi)部審計的重點來安排。同時內(nèi)部審計還應(yīng)協(xié)調(diào)好與外部審計的關(guān)系，最主要的是與注冊會計師審計的關(guān)系。外部監(jiān)管的來源主要有政府部門、債權(quán)人、股東等，政府主要從財政、審計、稅務(wù)、證券監(jiān)管等方面進(jìn)行監(jiān)督，債權(quán)人和股東的監(jiān)管工作主要通過股東大會和董事會來完成。因此企業(yè)要根據(jù)自己的實際情況，制定出合理的內(nèi)部審計制度和方法，并且將其落到實處，特別是對企業(yè)的重要業(yè)務(wù)和復(fù)雜業(yè)務(wù)加強(qiáng)監(jiān)督，確保內(nèi)部會計控制的有序執(zhí)行。同時還要提高注冊會計師的審計質(zhì)量，使其在實施審計的過程中能夠保持獨立、公正、客觀的原則。

5.建立健全風(fēng)險管理控制。

風(fēng)險控制要求企業(yè)樹立風(fēng)險意識，針對各個風(fēng)險控制點，建立有效的風(fēng)險管理系統(tǒng)。如果企業(yè)沒有對面臨的風(fēng)險因素進(jìn)行正確的評估，便可能造成內(nèi)部會計控制設(shè)計的冗余或者不足，結(jié)果使企業(yè)資源浪費或者導(dǎo)致不利事件的發(fā)生。風(fēng)險評估是指管理層識別并采取相應(yīng)行動來管理對經(jīng)營、財務(wù)報告、符合性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，主要包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析。企業(yè)內(nèi)部會計控制并不是要避免所有風(fēng)險的發(fā)生，有些風(fēng)險是不可分散的，如戰(zhàn)爭、經(jīng)濟(jì)衰退、通貨膨脹等，勇于承擔(dān)一定風(fēng)險是企業(yè)存在的前提。在內(nèi)部會計控制中，風(fēng)險管理的重要內(nèi)容就是及時發(fā)現(xiàn)可以控制的風(fēng)險，并采取科學(xué)的措施予以管理，做到規(guī)避風(fēng)險，減少損失，這是應(yīng)由企業(yè)的董事會、管理層和其他員工共同參與的一個過程，應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定以及企業(yè)各部門和各項經(jīng)營活動，用于確認(rèn)可能影響企業(yè)的潛在事項并在風(fēng)險偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險，從而為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。

（作者單位：新余市公路局）