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      解析新政策下的混合銷售行為

      2012-04-29 06:09:46莫新瑜
      關(guān)鍵詞:暫行條例實(shí)施細(xì)則營(yíng)業(yè)稅

      莫新瑜

      該文從混合銷售行為的定義、納稅規(guī)定、特殊納稅行為方面分別分析新政策下的混合銷售實(shí)施細(xì)節(jié)規(guī)定,解析新政策不同規(guī)定的理解要點(diǎn)。

      混合銷售;納稅規(guī)定;自產(chǎn)貨物

      混合銷售是現(xiàn)代企業(yè)多種經(jīng)營(yíng)的一種常見(jiàn)方式,該種方式的經(jīng)營(yíng)涉稅較為復(fù)雜,通常主要涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅,2009年1月1日開(kāi)始執(zhí)行新的營(yíng)業(yè)稅和增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則,對(duì)混合銷售行為有了新的政策,對(duì)混合銷售的理解有差別直接影響企業(yè)正確納稅,下面就幾個(gè)方面談?wù)勑抡呦碌幕旌箱N售:

      1.混合銷售行為的定義

      《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為?!对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第五條,一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),為混合銷售行為。

      營(yíng)業(yè)稅和增值稅對(duì)混合銷售行為,從各自的稅法角度對(duì)其定義,就其規(guī)定來(lái)看是相呼應(yīng)的,經(jīng)營(yíng)者在某些銷售行為中同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(指營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)),既在同一項(xiàng)銷售行為中既包含銷售貨物又包含提供非應(yīng)稅勞務(wù)?;旌箱N售的特點(diǎn)就是在一項(xiàng)銷售行為中,以此為前提,同時(shí)提供銷售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)(指營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)),提供銷售貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)之間是關(guān)聯(lián)關(guān)系,并從同一購(gòu)買(mǎi)方取得貨款和非應(yīng)稅勞務(wù)價(jià)款。例如:銷售鋁合金窗的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝,如果沒(méi)有銷售鋁合金窗墻的行為,就不會(huì)發(fā)生對(duì)銷售貨物的安裝行為,銷售鋁合金窗這同一項(xiàng)行為中既銷售貨物又提供安裝勞務(wù)(非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),即營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)),銷售業(yè)務(wù)和安裝勞務(wù)具有從屬行為,該種銷售行為屬于混合銷售。

      2.混合銷售行為的納稅規(guī)定

      《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條,除本細(xì)則第七條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),繳納營(yíng)業(yè)稅。

      《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條,除本細(xì)則第六天的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),不繳納增值稅。

      判定一項(xiàng)混合銷售行為應(yīng)當(dāng)繳納什么稅種,首先應(yīng)確定發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)的納稅性質(zhì),從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅,即我們通常所說(shuō)的該企業(yè)為增值稅納稅性質(zhì)的企業(yè),其主業(yè)是繳納增值稅的。其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),繳納營(yíng)業(yè)稅,即我們通常所說(shuō)的該企業(yè)為營(yíng)業(yè)稅納稅性質(zhì)的企業(yè),其主業(yè)是繳納營(yíng)業(yè)稅的,這里的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)員稅目的征收范圍的勞務(wù)。

      另外應(yīng)當(dāng)注意從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1994]第26號(hào))第四條對(duì)“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”進(jìn)行過(guò)解釋,是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中,年貨物銷售額超過(guò)50%,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。但該條解釋已被《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》(財(cái)稅[2009]17號(hào))文件廢止。新的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》只是在第28條認(rèn)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)時(shí),對(duì)從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主的納稅人限定為年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上。

      新政策下如何判斷“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》于2009年1月1日?qǐng)?zhí)行,其中對(duì)既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅企業(yè)所得稅的征管范圍是這樣規(guī)定的,“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè),原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬;企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的,一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn);一經(jīng)確定,原則上不再調(diào)整。”簡(jiǎn)單的說(shuō),判定某企業(yè)從事的是什么主業(yè),如果工商登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,該混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅;如果工商登記為以從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主,該混合銷售就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。

      3.混合銷售行為的特殊規(guī)定

      《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條,納稅人的下列混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額,其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅;為分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額:提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

      《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條,應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額,并根據(jù)銷售貨物的銷售的計(jì)算繳納增值稅,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額:銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為;財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

      上述兩項(xiàng)規(guī)定,增值稅和營(yíng)業(yè)稅同時(shí)對(duì)“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為”作出界定,對(duì)于該種混合銷售行為既不是一律全額征收增值稅,也不是一律全額征收營(yíng)業(yè)稅,而是對(duì)貨物的銷售部分征收增值稅,對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)部分征收營(yíng)業(yè)稅;在計(jì)征增值稅時(shí),不包含建筑勞務(wù)收入;在計(jì)征營(yíng)業(yè)稅時(shí),不包含貨物的銷售額。并且對(duì)無(wú)論納稅人性質(zhì)是為從事貨物的生產(chǎn)單位和個(gè)人還是從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(指營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù))的單位和個(gè)人,都可適用本規(guī)定。

      納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為是一種典型的混合銷售行為,細(xì)則規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物是前提條件。如何判別建筑企業(yè)混合銷售中使用的原材料是屬于外購(gòu)材料還是“自產(chǎn)貨物”,關(guān)鍵在于區(qū)分加工過(guò)程是屬于“生產(chǎn)過(guò)程”,還是“施工過(guò)程”,如果加工過(guò)程是生產(chǎn)過(guò)程,則屬于使用“自產(chǎn)貨物”;如果加工過(guò)程屬于“施工過(guò)程”,則屬于使用“外購(gòu)材料”,應(yīng)當(dāng)將其作為施工產(chǎn)值計(jì)入到工程中繳納營(yíng)業(yè)稅。也就是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條所規(guī)定的,除細(xì)則第七條規(guī)定外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù))的,其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi),但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。即只有建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營(yíng)業(yè)稅,由施工方提供外購(gòu)設(shè)備或原材料(即銷售非自產(chǎn)貨物)的混合銷售行為,應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定處理,其非自產(chǎn)而外購(gòu)設(shè)備等貨物計(jì)征營(yíng)業(yè)稅,不允許從計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除。

      新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》之間在混合銷售方面繼續(xù)維持其處理的一般原則,即按照納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)為判定標(biāo)準(zhǔn)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅,鑒于銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)這種混合銷售較為特殊,對(duì)其采用分別核算應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù),分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅,這是在增值稅轉(zhuǎn)型的背景下,營(yíng)業(yè)稅和增值稅之間的銜接,建筑業(yè)工程施工過(guò)程產(chǎn)生大量的銷售行為,對(duì)其銷售統(tǒng)一按照其主業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅存在著重復(fù)征收的問(wèn)題,新政策側(cè)重點(diǎn)是對(duì)這一典型的混合銷售進(jìn)行規(guī)范,對(duì)納稅人的涉稅行為有了更寬泛和詳細(xì)的規(guī)定。

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