任朝明 朱藕英 邱水良

摘 要：ABC會計師事務所系國內某大型會計師事務所，成立于1983年，是由一批我國資深注冊會計師投資創(chuàng)辦的全國性大型專業(yè)會計中介服務機構。2010年根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會排序，位列全國內資所前五。現(xiàn)有從業(yè)人員2200余人，注冊會計師924人，公司注冊地和總部設在杭州，并在北京、上海、湖南、深圳、廣東、山東、安徽、云南、湖北、重慶等地設有執(zhí)業(yè)機構。本文將通過案例研究的方式討論ABC會計師事務所內部質量控制，指出其不足，并提出建議。

關鍵詞：會計師事務所;案例;內部質量控制

一、業(yè)務承接階段的審計質量控制

1.了解被審計單位過程的控制

（1）通過完成被審計單位基本情況調查表，以達到對了解本審計單位基本情況的質量控制。其中包括了解被審計單位性質、行業(yè)狀況、經營活動、財務狀況、內部控制等。

（2）完成對主要股東關鍵管理人員和經理層誠信度調查表，以達到考慮客戶的誠信的質量控制，表明客戶未缺乏誠信。同時項目負責人將對此進行復核修改后簽字。

2.項目組成員委派的控制

ABC會計師事務所對該項控制主要通過進行對所有項目組成員的調查以及書面簽字確認來實現(xiàn)。

（1）確定項目負責人及項目成員。項目負責人由具有較高業(yè)務水平和從業(yè)經驗豐富的高級項目經理級別以上的人員擔任。其他項目成員應以項目經理和高級審計員為主。

（2）調查評價項目組成員的專業(yè)勝任能力。項目組委派項目經理以上級別的項目組成員負責對項目組成員的專業(yè)勝任能力的調查并給予評價意見，從而達到對此方面的質量控制目標。調查主要通過對項目組成員專業(yè)業(yè)務水平、經驗；是否針對被審計單位所處行業(yè)了解行業(yè)性質，相關的法律法規(guī)以及政府政策；是否有充足的時間資源能在規(guī)定的時間內完成審計工作。

（3）項目組所有成員在完成對相關調查后將在保持獨立性的確認書中簽字確認，從而達到在本項業(yè)務中遵守職業(yè)道德規(guī)范的質量控制。其中調查主要從經濟利益、項目組成員自我評價、關聯(lián)方關系、外界壓力來評價對獨立性的影響；并要求項目負責人向項目組成員強調保密，以及不得利用在審計過程中獲得信息來為自己或他人謀取不正當?shù)睦妗?/p>

3.業(yè)務審批的控制

在確認擬承接業(yè)務后，項目負責人將會申請業(yè)務承接審批。ABC會計師事務所對業(yè)務的承接審批采用業(yè)務承接審批表逐級呈報的控制方法。

（1）完成擬承接項目的概況描述。在項目組成員對了解被審計單位和項目組成員工作落實以后，將由項目經理級別以上的項目組成員完成擬承接項目的概況。

（2）項目組意見。由該項目負責人發(fā)表對該項目是否承接的初步意見并簽字確認。

（3）部門意見。由該部門負責人發(fā)表對該項目是否承接的意見并簽字確認。

（4）分管所領導意見。由該部門分管領導發(fā)表對該項目是否承接的意見并簽字確認。

（5）最后由發(fā)展戰(zhàn)略委員會決定是否承接該項業(yè)務。不過對連續(xù)承接業(yè)務的，分管所領導可以最終決定是否承接，如果分管所領導認為有必要提交發(fā)展戰(zhàn)略委員會討論，可由發(fā)展戰(zhàn)略委員會決定是否承接。通過逐級呈報會簽的程序，可以較好的對承接業(yè)務階段質量控制進行最后的把關。

4.簽訂業(yè)務約定書

ABC會計師事務所的業(yè)務約定書明確且具體完整等規(guī)定了各注意事項。ABC事務所將由項目負責人或更高一級的部門負責人與公司授權代表進行簽訂前的交流，在雙方確認無誤后蓋上公司的公章，同時授權代表也要簽名蓋章已保證具有法律效益。

二、審計計劃階段的審計質量控制

ABC會計師事務所在審計計劃階段主要包括對被審計單位的進一步了解，了解被審計單位內部控制；對審前報表的分析；完成識別的報表層次重大錯報風險和認定層次的錯報風險水平完成識別的認定層次重大錯報風險；完成審計計劃。

1.進一步了解被審計單位過程的控制

進一步了解包括對被審計內外部環(huán)境和內部控制的了解。對該步驟的控制ABC會計師事務所主要以委派項目經理級別以上項目組成員完成相關調查表來實現(xiàn)。

（1）委派項目組成員完成所需要了解的風險評估程序包括內部企業(yè)狀況和外部行業(yè)狀況和宏觀經濟、法律的等狀況。

（2）項目負責人分別分派項目組中高級審計員對被審計單位內部控制進行了解，完成了解和評價整體層面的內部控制，同時具體分工對還對業(yè)務流程層面內部控制進行了解和評價，包括貨幣資金業(yè)務，采購與付款循環(huán)，銷售與收款循環(huán)，成產與倉儲循環(huán)，工薪與人事循環(huán)，籌資與投資循環(huán)，固定資產循環(huán)。

2.審前報表分析的控制

主要由項目負責人完成評價，對本期審前報表進行分析包括各個報表項目變動、主要財務指標變動方面對比上期審定數(shù)進行比較，對其中差異較大，或者有明顯變化的予以重點關注，并進行認定層次的錯報風險的匯總。

3.重大錯報風險認定的控制

對識別的報表層次重大錯報風險和認定層次的錯報風險水平完成識別的控制。同樣主要以委派項目經理級別以上項目組成員完成相關匯總表來實現(xiàn)控制，在匯總表中，要求對具體風險進行詳細描述并標明對應科目，同時認定關于完整性、準確性、存在和分攤、權利和義務，判斷是否為特別風險，是否在進一步審計程序時僅通過實質性程序無法應對的風險。從而決定是否采用綜合方案實施控制測試。

4.完成審計計劃的控制

審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃，由項目負責人來進行編制。

（1）總體審計策略的編制。內容包括審計工作的范圍；報告目標、時間安排及所需溝通；影響審計業(yè)務的重要因素；人員安排；對專家或有關人士工作的利用。

（2）總體審計策略的編制。內容包括了解被審計單位及其環(huán)境；了解內部控制；對審計前財務報表實施分析程序；在識別和評估重大錯報風險過程中需要考慮的事項；對舞弊的考慮；評估的重大錯報風險；針對評估的認定層次重大錯報風險實施的進一步審計程序；對計劃的修改。

三、審計實施階段的審計質量控制

ABC會計師事務所審計實施階段主要包括控制測試、實質性程序、其他特殊項目審計。其中對該階段的控制主要包括：

1.審計權限控制

在即將開始審計實施前，項目負責人將根據(jù)項目組成員的業(yè)務水平及從業(yè)經驗分派具體工作，這一工作的實施的控制主要是通過審計軟件的權限控制來約束。項目負責人完成工作分派后，軟件將自動形成對應的權限，通過這個方式，每個項目組成員將會很明確自己本次審計項目的工作。

2.審計底稿的控制

（1）審計底稿制作的規(guī)范。通過對權限的控制，項目組成員在明確本職工作后便開展審計工作，在項目組成員開始做底稿時，審計軟件將自動形成編制人、編制時間等信息，而且不能做修改，這樣便可以明確該審計人員對此科目底稿的責任。在審計說明中也加強了控制，對審計說明步驟的要求:要完整包括審計說明和審計結論；對索引的要求：按“科目編號+說明類型（7，8為電子文檔說明，9以后為紙質審計證據(jù)+序號）”；對調整分錄的填寫的要求：在專門的頁面填寫并完整得進行說明。這些都使得審計底稿的制作更加完整規(guī)范。

（2）審計方法的運用。每個審計程序都有所需要關注的關鍵點，審計人員應選擇正確的審計方法來完成審計程序。對于連續(xù)承接業(yè)務的，可以參照上期審計方法，把持連續(xù)年度審計的口吻一致；對于新承接業(yè)務的，審計人員可以通過自己的執(zhí)業(yè)經驗或者同類型行業(yè)的審計做法來完成該審計程序。

3.審計證據(jù)的控制

審計證據(jù)在審計業(yè)務中無疑是很關鍵的部分。ABC會計師事務所對此也有較嚴格的控制確保其來源的真實性。

（1）對詢證函的確認。對于由審計人員陪同企業(yè)人員親自前往銀行、企業(yè)或政府機關獲取的詢證函，審計人員將在詢證函上明確標明“事務所XXX與公司XXX于某時間一同前往函證”并有雙方簽字確認；對于郵寄獲取的詢證函，對應科目負責人必須將郵寄的信封或者快遞單與詢證函一起裝訂入審計底稿。

（2）對關鍵文件、合同等復印件（如房產證、土地使用證等）的取得，審計人員必須在獲取復印件后對比原件，在確認相符后注明“該復印件與原件核對一致”并簽字和標明時間。對審計證據(jù)的控制，ABC會計師事務所更多的是采取人為控制方法。這便很需要審計人員在審計過程中的履行和項目復核人的監(jiān)督檢查。

4.底稿完成時的控制

在審計底稿完成后，只能由項目負責人對各個項目組的成員的審計底稿進行匯集，而且在對權限的控制把握后，不會出現(xiàn)工作重復或者在匯集時信息覆蓋的情況。同時，項目組負責人還將在結束外勤之際匯集待補資料并標明對應科目和科目負責人，交與被審計單位財務負責人。

四、業(yè)務完成階段審計質量控制

ABC會計師事務所在業(yè)務完成階段包括后期數(shù)據(jù)工作以三級復核以及完成全部的審計工作底稿和最終出具報告。對這三方面的控制主要體現(xiàn)在以下幾點。

1.三級復核的控制

ABC會計師事務所嚴格執(zhí)行項目經理、部門負責人、報告簽發(fā)人三級復核制度和項目質量控制（技術部）復核。

（1）對復核時間的控制：一級復核要求是在外勤結束前便完成，以便在項目組成員較齊的情況下，回答問題；二級復核則是在后期數(shù)據(jù)工作以前完成；三級復核和技術部復核在底稿、后期數(shù)據(jù)、報告及附注都完成的情況下做復核。

（2）對復核人員的控制：復核人員進行復核同樣有權限的限制，只有獲得權限的該復核人員才能對本次底稿進行復核。

（3）對復核意見的控制：一二級復核意見都是以軟件文件格式發(fā)布，清楚地標明了復核人員、復核意見、對應科目等信息，也只有相對應科目的人員才能回答，并將回答好的復核意見與修改過的底稿再匯總項目負責人進行再檢查；三級復核和技術部復核則直接將復核意見通過書面標記形式給予該業(yè)務后期負責人，有后期負責人來解決，同時技術部復核人也同樣關注復核意見是否確實解決。

2.后期數(shù)據(jù)編制的控制

后期數(shù)據(jù)工作主要包括調整分錄、重分類分錄、未更正錯報匯總表、TB和審計總結等一系列的工作。這項工作非常重要，關系到出具的報告完成、正確。因此ABC事務所對這項工作的控制也是很關注。一般由高級審計員以上級別且參與過審計實施階段的項目組成員作總體負責，對每一筆調整分錄進行說明匯總，并且在會在底稿復核中重點關注，并與公司管理層進行溝通。所有匯總表以及TB編制完成后都將由項目負責人進行復核簽字確認。

3.審計報告文件流轉的控制

由于后期審計報告文件將經過撰稿、審核、簽發(fā)等多個步驟，因此對文件流轉的控制也是重中之重。ABC會計師事務所通過文件流轉記錄表對這些步驟進行控制。文件流轉記錄表附于報告文件最上方，隨文件一起流動。在標注被審計單位，文件標題等基本信息后。每一次的流轉完后，該步驟的負責人將簽上名字和日期，從而證明該文件已確實通過該步驟。整個的流轉包括：

（1）撰稿，由負責的項目組成員撰稿完成后簽字；

（2）審核，由項目負責人復核修改后，簽字通過；

（3）會簽，由技術部負責人復核修改后，簽字通過；

（4）簽發(fā)，由部門負責人或分管部門領導復核修改后，簽字通過。其中修改工作都由撰稿人根據(jù)各級審核的反饋意見修改，各級審核修改通過后才簽字確認；

（5）報告的裝印，完成前4項步驟后就可以進行裝印、加蓋公章的工作，同樣需要文印室和行政管理部門相關負責人完成后進行簽字確認。通過層層的流轉簽字確認，每一份文件的每一項步驟都有專人負責，權責明確，控制也比較到位。

五、ABC會計師事務所審計質量控制的不足之處

1.調查和計劃工作落實的不足

ABC會計師事務所，在了解被審計單位基本情況，完成被審計單位基本情況調查表，股東關鍵管理人員和經理層誠信度調查表完成中，并沒有完全在充分了解的基礎上填寫，尤其是非首次承接業(yè)務，審計人員大都以上年為依據(jù)或以自己的印象填寫。ABC會計師事務所在業(yè)務承接階段工作中有一項對遵守職業(yè)道德規(guī)范的調查表，以及項目組成員保持獨立性的確認書，這項程序的實施是為了確保項目組成員具備執(zhí)行業(yè)務所需的獨立性和專業(yè)勝任能力，但這些方面都經常被忽略或者不重視。

ABC會計師事務所在審計計劃階段工作中。對審計計劃的編制會有一定程度的延期?？赡苁且驗闀r間的緊迫或是工作的繁忙，會有在審計實施階段或者是業(yè)務完成階段補審計計劃的做法。審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃。它不單單是個書面的計劃。

2.項目組成員委派的不足

ABC會計師事務所部門主要的項目組組長都會定期發(fā)布近期審計時間與人員的安排。但是計劃趕不上變化，具體執(zhí)行業(yè)務的人員會經常臨時變動，對一項審計業(yè)務的外勤時期內偶爾會出現(xiàn)項目組成員分批前往的現(xiàn)象，這不僅給項目負責人分配工作帶來了困難，同時也不方便被審計單位接待等工作；與此同時對項目組成員的選擇也并未完全是按業(yè)務所需的必要素質、專業(yè)勝任能力等方面進行考慮，這同樣會影響審計實施階段的工作從而影響本次審計的審計質量；另外由于ABC事務所的人員流動較為頻繁使對項目組成員的委派更加難上加難。作者曾在實習過程中遇到過某部門應在短時間內離職多名核心項目組成員，導致該部門沒有足夠的人力資源來繼續(xù)進行審計業(yè)務的尷尬情況。

3.復核意見落實的不足

在復核人復核方面，由于復核人的不同，不同復核人有其自己的復核習慣，這便對復核意見的表述以及復核的質量產生了影響。同時存在二級復核早于一級復核的情況，使得二級復核對于一級復核進行再監(jiān)督控制未能切實履行。

在復核落實方面，還是存在一定的不足。例如，（1）復核意見不回答。這種情況雖然比較少，但仍然存在。原因一般是項目結束后部分成員派往其他項目或做這個科目的人不在、公司資料不提供無法回答等；（2）復核意見不完整或沒能確切解決。這種情況目前最多，主要系問題回答人員無法勝任回答問題的能力，或者避重就輕的予以回答以應付各級復核；（3）復核意見回答的不規(guī)范?？赡軆H僅就兩個字，已改之類的話，無法讓復核人員能直接查看問題回答的情況。（4）接手做后期的同事無法較好的理解之前的回答復核意見，對后期數(shù)據(jù)的制作帶來影響。

六、對上述不足之處的建議

1.設立調查和計劃工作的復核程序

針對調查和計劃工作落實不足的問題，確實落實這些程序變成了關鍵的解決措施。會計師事務所同樣可以對調查計劃工作進行嚴格的三級復核制度。

上述被忽略或不重視的工作并非不夠重要，他們都是審計業(yè)務質量控制的關鍵控制程序，可能是由于時間的緊迫或者是工作的繁多而對此的忽略，同時我認為，對調查了解被審計單位情況這類的工作，每個項目組成員在外勤階段都有所接觸，項目負責人更是了然于胸。而只是沒有落實與正確的程序中。沒有清楚的記錄或者填寫相關的表格。在審計完成階段有嚴格的三級復核制度對審計底稿進行復核并對復核意見進行回復。同樣在業(yè)務承接階段最后一步逐級提交業(yè)務審批表時，對這些關鍵步驟、調查問卷、匯總表進行復核并對復核意見的反饋進行再監(jiān)督。督促這些關鍵控制點的落實。同時在整個審計過程中，項目負責人可以不定期的與被審計單位財務負責人進行各種形式的交流溝通，更加熟悉了解公司現(xiàn)階段的基本情況。

2.落實項目組成員的選擇控制和加強人力資源的管理

針對項目組成員的委派的不足之處應從兩方面來進行解決。包括切實落實項目組成員的選擇控制，以及加強對人力資源的管理。

（1）規(guī)范對項目組成員的選擇控制。會計師事務所質量控制準則中提出，會計師事務所應當考慮下列事項已評價針對業(yè)務特性時現(xiàn)有人員的基本情況：①是否熟悉相關行業(yè)或業(yè)務對象；②是否具有執(zhí)行類似業(yè)務的經驗，是否具備有效獲得必要技能和知識的能力；③是否有足夠的有必要素質和專業(yè)勝任能力的成員；④是否能在本次審計工作中按照法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定保持獨立性。ABC會計師事務所同樣在業(yè)務承接階段規(guī)定了明確的程序評價項目組成員的專業(yè)勝任能力，評價遵守職業(yè)道德規(guī)范，獨立性情況來確保了本事務所確實具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質、專業(yè)勝任能力、時間和資源。因此確實落實則成了解決這個問題的重中之重。

（2）加強對人力資源的管理。保證有足夠的有必要素質和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德的人員。在考慮雇用階段，制訂嚴格的雇用程序，以選擇正直的、通過發(fā)展能夠具備執(zhí)行業(yè)務所必需的必要素質和專業(yè)勝任能力的人員。同時會計師事務所應當采取措施持續(xù)保持和加強從業(yè)人員的必要素質和專業(yè)勝任能力，包括加強職業(yè)教育、職業(yè)發(fā)展、培訓，有經驗豐富的老員工指導新員工等，從而避免因人員流失帶來的人力資源不足的情況。

3.落實完善三級復核制度

針對復核意見落實不足的問題，重視項目質量復核，保證三級復核的落實是重中之重，這便需要所有復核人員以及項目組成員的重視與實行。

針對復核人的問題，不同的復核人有自己的復核習慣這無可厚非。但是針對具體科目的復核要點應完全復核落實，充分考慮會計師事務所質量控制準則對復核的要求。包括：（1）工作是否已按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務準則的規(guī)定執(zhí)行；（2）重大事項是否已提請進一步考慮；（3）進行恰當?shù)淖稍?，結論得到記錄和執(zhí)行；（4）已執(zhí)行的工作是否需要改變性質、時間、范圍；（5）已執(zhí)行的工作是否支持形成的結論并恰當記錄；（6）審計證據(jù)是否充分、恰當；（7）審計業(yè)務目標是否實現(xiàn)。并詳細描述所需回答的復核意見，并持續(xù)保持關注復核的落實情況和對項目組成員給予指導。同時在項目實施中，一級復核人員、外勤主管應將復核時間盡量提前，以便在項目組成員較齊全的情況下，回答問題。同時也避免二級復核早于一級的現(xiàn)象。

針對項目組的復核落實。所有項目組應重視復核意見的落實，理解各級復核意見的所提出的問題的本質，若有不理解的方面應及時的與復核人進行溝通；徹底杜絕復核意見不回答的情況，對某些項目組成員刻意的逃避回答問題給予一定的處罰；回答問題應切中題意，項目組成員回答完的問題應要求一級復核人員、外勤主管再復核一遍，確定是否準確的把復核意見所提出的問題清楚的解決了。如果未打到要求，可以再做修改等；同時還應做到復核意見回答的完整，不僅要在工作底稿中做出修改，對復核意見的回答也要詳細描述或加注索引號說明。（作者單位：杭州電子科技大學會計學院 杭州 310018）

主要參考文獻：

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[2]張立民.2006.完善事務所內部治理有效防范審計風險[J].中國注冊會計師(6):20-23.

[3]官銀.2008.完善會計師事務所內部質量控制[J].合作經濟與科技(10):52-53.

注：本文系浙江省“新苗人才項目” 審計質量控制體系在我國大型會計師事務所的推廣研究——基于國際四大經驗（項目代碼：ZX110701050)的階段性成果。