張怡，譚志哲

摘 要：改革開放30年以來，“依法治稅”在我國稅法學(xué)以及稅收實(shí)務(wù)界獲得了廣泛認(rèn)同。通過法律話語分析可知，“依法治稅”是上世紀(jì)80年代后期以來在我國形成的獨(dú)特話語現(xiàn)象，其理論言說的話語主體為政府官員，其言說的內(nèi)容是使用法律（包括政策）“治”理稅收。這樣一種自上而下加以推行的“依法治稅”模式在改革開放之初具有一定的進(jìn)步性，但是隨著“稅收法治”的發(fā)展，“依法治稅”理論言說開始式微，并且成為阻礙進(jìn)一步推動(dòng)稅收法治的話語障礙。

關(guān)鍵詞：依法治稅；話語；稅收法治

中圖分類號：DF432

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2012.03.07

從上世紀(jì)80年代初以來，“依法治稅”以“稅收的靈魂”的地位，成為中國稅法領(lǐng)域中一句響亮的口號。30多年來，哪些人、在什么時(shí)間、以何種方式在言說“依法治稅”？通過對這些言說的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)“依法治稅”30年來有何種語言景象，從而進(jìn)一步可以分析，大家所言說的“依法治稅”，其內(nèi)容與實(shí)質(zhì)到底如何。我們知道，世界是通過語言（或符號）的形式向我們呈現(xiàn)出來，法律也是如此。要弄清楚“依法治稅”的內(nèi)容與實(shí)質(zhì)，就必須對其內(nèi)容的表達(dá)形式（言說或語言）進(jìn)行研究。這些表達(dá)形式的客觀外化就是“依法治稅”的文本或文獻(xiàn)。

如何對“依法治稅”的表達(dá)形式（語言或文本）進(jìn)行研究呢？隨著現(xiàn)代科技的進(jìn)步，電腦與網(wǎng)絡(luò)得以普及，學(xué)術(shù)研究獲得了諸多便利條件，對法律話語進(jìn)行定量分析已經(jīng)成為一種可能。迄今為止，關(guān)于“依法治稅”的文獻(xiàn)可謂汗牛充棟。為此，筆者借助“中國知網(wǎng)”（CNKI）中的“中國期刊全文數(shù)據(jù)庫”來進(jìn)行研究。為研究的方便，筆者對以“依法治稅”為標(biāo)題的文獻(xiàn)進(jìn)行相關(guān)研究。

一、理論言說的時(shí)間分布

以“依法治稅”為

文獻(xiàn)題目在CNKI的“中國期刊全文數(shù)據(jù)庫”中進(jìn)行檢索可知，自1979年至2010年，以“依法治稅”為標(biāo)題的記錄共有971條（由于一稿多投等原因，存在著完全相同的文獻(xiàn)，但由于數(shù)量較少，筆者予以忽略）；以“以法治稅”為標(biāo)題進(jìn)行同樣的檢索，共有61條記錄。之所以同時(shí)檢索“依法治稅”與“以法治稅”，是因?yàn)楣P者在研究這兩詞的使用情形時(shí)發(fā)現(xiàn)，絕大多學(xué)者或稅收實(shí)務(wù)工作者在使用該兩詞時(shí)，都沒有作出明確的區(qū)分。然后，按年份對“依法治稅”與“以法治稅”進(jìn)行檢索，可以繪制出以下統(tǒng)計(jì)圖（圖1）。

通過以上坐標(biāo)圖，結(jié)合筆者對相關(guān)文獻(xiàn)的閱讀，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：

第一，從整個(gè)圖形來看，1988年前“依法治稅”的文獻(xiàn)記錄數(shù)一直為0，而“以法治稅”已經(jīng)開始于1983年出現(xiàn)，并且，在1983年至1988年間，“以法治稅”文獻(xiàn)數(shù)多于“依法治稅”文獻(xiàn)數(shù)。但到1988年以后，“依法治稅”的文獻(xiàn)條數(shù)就遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“以法治稅”的文獻(xiàn)條款。“依法治稅”文獻(xiàn)條數(shù)2001年達(dá)到最高，隨后幾年有不斷減少的趨勢。從整體上看，“依法治稅” 隨著時(shí)間的推移有逐漸增加后猛然增加，然后又開始減少的過程，而“以法治稅”的文獻(xiàn)數(shù)自2000年之后（除2007年有1條文獻(xiàn)記錄外）每年都是0。

第二，在1983年之前，并沒有檢索到“依法治稅”或“以法治稅”的文獻(xiàn)，這說明在1983年之前，無論是“依法治稅”還是“以法治稅”，在我國學(xué)術(shù)界和稅務(wù)部門并不是一個(gè)為大家所關(guān)注的問題。在1983年以前的其它文獻(xiàn)資料中，“依法治稅”與“以法治稅”的提法也十分罕見。據(jù)筆者閱讀到的文獻(xiàn)資料來看，1983年之前并沒有出現(xiàn)“依法治稅”的提法。原封不動(dòng)的“以法治稅”也只在《以法治稅發(fā)揮稅收在調(diào)整中的作用》一文中出現(xiàn)過1次。該文發(fā)表在1981年《財(cái)政研究資料》第81期，并沒有被CNKI收錄。事實(shí)上，在1988年以前，“依法治稅”或“以法治稅”的提法都十分稀少；在CNKI中，“依法治稅”的文獻(xiàn)記錄仍然為0條；“以法治稅”的文獻(xiàn)記錄也只有8條。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因可能在于，在1988年以前，稅收法律并沒有得到足夠的重視。中國政府也沒有明確提出“依法治稅”或“以法治稅”的口號；學(xué)術(shù)界對“依法治稅”也沒有多少深入的研究。

第三，在1988年以后，“以法治稅”的文獻(xiàn)數(shù)目開始迅速增加，但“依法治稅”還是緩緩前行。為什么會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象呢？一個(gè)重要原因是：1988年在北京召開的全國稅務(wù)工作會(huì)議上，明確提出了“以法治稅”的口號，并把它作為會(huì)議的重點(diǎn)。這次會(huì)議對稅務(wù)部門的工作影響較大。在這次會(huì)議之后，國務(wù)院又連續(xù)頒布了幾個(gè)關(guān)于推進(jìn)“以法治稅”的文件，這對“以法治稅”話語的增加無疑是一個(gè)重要推動(dòng)力。

為什么在當(dāng)時(shí)的政府文件中提出的是“以法治稅”而不是“依法治稅”？我們可以根據(jù)圖（1）得出這樣的分析：在1988年前，有多種文獻(xiàn)（筆者閱讀到的至少有8篇）和多位領(lǐng)導(dǎo)人在講話中已經(jīng)使用了“以法治稅”的語詞在1985年召開的部分省市稅務(wù)局長座談會(huì)上，時(shí)任國務(wù)院副總理田紀(jì)云提出稅收工作適應(yīng)新形勢，加強(qiáng)工作，從根本上說就是要抓好三條，其中第三條就是要“如何完善稅制，逐步過渡到以法治稅”。這是中央領(lǐng)導(dǎo)第一次強(qiáng)調(diào)“以法治稅”這個(gè)問題。在1987年5月召開的全國稅務(wù)局長會(huì)議上，當(dāng)時(shí)的財(cái)政部稅務(wù)總局局長金鑫提出“嚴(yán)肅稅收法紀(jì)，堅(jiān)持以法治稅”。從此，“以法治稅”這個(gè)問題在稅務(wù)系統(tǒng)正式提出來了。在1989年的全國稅務(wù)局長會(huì)議上，國家稅務(wù)局局長金鑫進(jìn)一步提出“按照以法治稅方針，進(jìn)行征管改革”，“毫不動(dòng)搖地堅(jiān)持以法治稅”。（參見：宗翠瑩,李梅海.“依法治稅”有關(guān)問題的思考［J］.經(jīng)濟(jì)工作導(dǎo)刊,2003,(18):17.），并且闡述了該詞的基本內(nèi)容，“依法治稅”則仍然沒有被明確地提出來。受“以法治稅”話語的影響，在1988年的全國稅務(wù)工作會(huì)議上公開明確提出“以法治稅”應(yīng)該是順理成章的事情。1988年以后，“以法治稅”的話語迅速增加，反映了中國“以法治稅”官方話語的意識形態(tài)，這也是官方話語對稅收實(shí)務(wù)部門以及學(xué)術(shù)界發(fā)生重要影響的一例。當(dāng)然，在“以法治稅”官方話語形態(tài)的醞釀形成過程中，民間學(xué)者的話語也發(fā)揮著一定的作用。比起官方話語來，民間話語的聲音顯得微小，但是，一旦這種民間話語獲得官方的認(rèn)可，官方話語就會(huì)流行起來，這是實(shí)踐中一種比較普遍的現(xiàn)象。

第四，在1993年以后，“依法治稅”的文獻(xiàn)數(shù)目開始迅速增加，而“以法治稅”則仍然變化不大，結(jié)果是“依法治稅”的條目遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于“以法治稅”的條目。在1988年國務(wù)院提出“以法治稅”口號之后，“以法治稅”開始得到人們的重視。但是從圖（1）來看，在1988-1993年之間，“以法治稅”與“依法治稅”之間的差距并沒有拉開。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在1988-1993年之間，“以法治稅”的文獻(xiàn)記錄為25條，“依法治稅”的文獻(xiàn)記錄為33條。當(dāng)然，在文獻(xiàn)內(nèi)容方面，“以法治稅”與“依法治稅”語詞的使用者大多沒有作出區(qū)別，甚至經(jīng)常交叉混同使用。例如，在《依法治稅是整頓稅收秩序的必要條件》一文中，作者認(rèn)為：“我認(rèn)為以法治稅是整頓稅收秩序的必要條件”［1］。在當(dāng)時(shí)官方的文件中，也出現(xiàn)“以法治稅”與“依法治稅”交替使用的情況。

1989年經(jīng)第七屆全國人大第二次會(huì)議審議批準(zhǔn)的《關(guān)于1988年國家預(yù)算執(zhí)行情況和1989年預(yù)算草案的報(bào)告》提出：堅(jiān)持依法治稅，加強(qiáng)稅收征收管理。在1990年經(jīng)第七屆全國人大第三次會(huì)議審議批準(zhǔn)的《關(guān)于1989年國家預(yù)算執(zhí)行情況和1990年國家預(yù)算草案的報(bào)告》仍然使用“以法治稅”的提法。在1991年發(fā)布的《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅，加強(qiáng)稅收管理報(bào)告的通知》中，明確使用了“依法治稅”提法。

為什么1993年以后，“依法治稅”條目迅速增加，并遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過“以法治稅”的條目呢？其中一個(gè)至為重要的因素就是，1991年10月國家稅務(wù)局向國務(wù)院提交了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅加強(qiáng)稅收管理的報(bào)告》（以下簡稱《報(bào)告》），12月9日國務(wù)院就發(fā)布了《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅，加強(qiáng)稅收管理報(bào)告的通知》（國發(fā)［1991］67號，以下簡稱《通知》）。在該《報(bào)告》和《通知》中，都首先公開使用了“依法治稅”一詞，并且該《通知》得到了多省的轉(zhuǎn)發(fā)。因此，雖然大多數(shù)人在文獻(xiàn)內(nèi)容中不加區(qū)分地使用“依法治稅”與“以法治稅”，但是受國家機(jī)關(guān)所發(fā)文件措辭的影響，在作為文章標(biāo)題時(shí)更傾向于使用“依法治稅”。這是1993年以后“依法治稅”這一用語得以劇增最為重要的原因。

第五，“依法治稅”條目2001年達(dá)到了頂峰，一共出現(xiàn)192條，而“以法治稅”跌至波谷（2000年記錄數(shù)為0條,2001年也只有為1條）?！耙婪ㄖ味悺钡耐蝗辉黾邮聦?shí)上并非“突然”，而是一種官方話語背景之下必然的產(chǎn)物。1996年，第八屆全國人大四次會(huì)議通過的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》確認(rèn)了依法治國的目標(biāo)和方針。1997年召開的黨的十五大，明確提出要“進(jìn)一步擴(kuò)大社會(huì)主義民主，健全社會(huì)主義法制，依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法治國家”。1999年第九屆全國人大二次會(huì)議通過的《憲法》修正案，把“依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法治國家”寫入《憲法》，使依法治國作為治國方略具有了國家最高的法律效力?！耙婪ㄖ螄比霊椫?，“依法治X”成為當(dāng)時(shí)的一股風(fēng)潮，例如，依法治省、依法治縣、依法治村，等等，鋪天蓋地隨之而來。在這樣一種背景之下，在1999年以后的幾年時(shí)間內(nèi)，“依法治稅“的提法劇增完全可以理解。

第六，在2003年之后，“依法治稅”的文獻(xiàn)猛然減少，并且一直處于減少的趨勢，到2010年，“依法治稅”的文獻(xiàn)只有18條，幾乎與1995年齊平。為什么會(huì)出現(xiàn)這種現(xiàn)象呢？筆者認(rèn)為，有以下因素值得考慮：隨著時(shí)間的流逝，“依法治X”的話語開始漸漸退隱。更為重要的是，此時(shí)的稅法學(xué)術(shù)界或言論界可能已轉(zhuǎn)向了另外一個(gè)話語領(lǐng)域和理論言說。通過閱讀近10年來的稅法有關(guān)文獻(xiàn)，我們可以發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)方面的表述遽然增加：納稅人權(quán)利、稅收憲政、稅收法定主義等。劉劍文教授指出：“新世紀(jì)的中國稅法學(xué)必須明確以納稅人權(quán)利為中心的立場，這既是民主法治思想的要求，也是市場經(jīng)濟(jì)的需要?！保?］王建平博士指出：“我們已經(jīng)注意到，納稅人權(quán)利及其保障已經(jīng)成為新世紀(jì)現(xiàn)代稅法的主流話題。如何合理配置國家的征稅權(quán)力，加強(qiáng)納稅人權(quán)利保障并努力實(shí)現(xiàn)納稅人對稅法的自愿遵從，成為現(xiàn)代稅法需要探索和解決的新課題。”［3］種種跡象表明，自21世紀(jì)初以來，稅法學(xué)的話語與理論已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)向。如何保護(hù)納稅人權(quán)利、如何論證稅法的正當(dāng)性等重大問題很難在“依法治稅”的話語與理論中找到根據(jù)?！耙婪ㄖ味悺币呀?jīng)暴露出的問題，無法通過自身理論的更新加以彌補(bǔ)。因此，以納稅人權(quán)利、稅收憲政等為主題的稅收法治話語開始慢慢地取代“依法治稅”，并成為一股話語與理論潮流。

二、理論言說的主體分析

話語主體意味著“是誰在說話”，也即言說的主體。僅僅從說話本身來看，并沒有什么大驚小怪之處。人類在茹毛飲血時(shí)就學(xué)會(huì)了呀呀學(xué)語。說話是人類交流的需要，是區(qū)別于動(dòng)物的重要特征。但是，隨著西方后現(xiàn)代的到來，“誰在說話”獲得了權(quán)力上的意義。后現(xiàn)代重要代表人物法國學(xué)者福柯在《話語的秩序》一書中首先提出“話語即權(quán)力”的口號，他先后應(yīng)用考古學(xué)與譜系學(xué)的方法考察了話語成長與運(yùn)行機(jī)制，以及話語與知識、權(quán)力之間的關(guān)系。在《規(guī)訓(xùn)與懲罰》一書中，福柯指出：“我們應(yīng)該承認(rèn)，權(quán)力制造知識(而且，不僅僅是因?yàn)橹R為權(quán)力服務(wù)，權(quán)力才鼓勵(lì)知識，也不僅僅是因?yàn)橹R有用，權(quán)力才使用知識)；權(quán)力和知識是直接相互連帶的；不相應(yīng)地建構(gòu)一種知識領(lǐng)域就不可能有權(quán)力關(guān)系，不同時(shí)預(yù)設(shè)和建構(gòu)權(quán)力關(guān)系就不會(huì)有任何知識。”［4］因此，在?？履抢锞陀羞@樣的推論：話語即權(quán)力，權(quán)力即知識。話語權(quán)的概念呼之而出。有學(xué)者對“話語權(quán)”一詞的使用持反對意見，“既然‘話語權(quán)這個(gè)組合詞表達(dá)不出一個(gè)清晰的概念，……那么比較明智的做法就是按照術(shù)語學(xué)的原則和方法，通過篩選將其果斷地廢棄，以免由于它的存在搞亂了人們對事理的判斷。”（參見：顧孟潔.對新流行詞“話語權(quán)”的若干思考［J］.術(shù)語標(biāo)準(zhǔn)化與信息技術(shù),2008,(1):25.）筆者對此不以為然，雖然“話語權(quán)”是一個(gè)含義不很清晰的概念，但并不表示這個(gè)詞就是一個(gè)不合法的怪胎。事實(shí)上，我們現(xiàn)在使用的大多數(shù)詞的含義都不是非常清晰的。我們現(xiàn)有的政治學(xué)、法學(xué)中固然已經(jīng)有了表達(dá)權(quán)、出版權(quán)、言論自由權(quán)等各種名稱，并且也表達(dá)著話語權(quán)的內(nèi)容。但是在筆者看來，話語權(quán)概念包含著一種不同于政治學(xué)、法學(xué)中所提到的各項(xiàng)權(quán)利/力的概念。在政治學(xué)或法學(xué)中，權(quán)利/力是一項(xiàng)提出來且可以爭取并付諸行動(dòng)的權(quán)利/力。話語權(quán)是一個(gè)描述性概念，即對人類權(quán)力產(chǎn)生及其狀態(tài)或結(jié)構(gòu)的一種描述，它本身并不需要、也無法爭取。也就是說，話語只是權(quán)力的象征性符號，權(quán)力需要通過話語來表達(dá)與運(yùn)作。對權(quán)力進(jìn)行分析的實(shí)質(zhì)就是對這些表達(dá)著權(quán)力的話語進(jìn)行分析，這就是話語權(quán)一詞的使用意義。話語主體“掌握”著話語權(quán)，話語權(quán)“支配”著背后的權(quán)力。正是在這個(gè)意義上，話語不僅僅是說話者或作者表達(dá)意圖或情感的口語或書面文本，更是其權(quán)力關(guān)系和意識形態(tài)的反映。

為了進(jìn)一步研究“依法治稅”的話語主體及其背后的話語權(quán)，需要對“依法治稅”的話語主體進(jìn)行分類并加以統(tǒng)計(jì)。為此，筆者以1988年至2010年CNIK中“依法治稅”為標(biāo)題的文章為研究對象，按時(shí)間順序?qū)@些著述作者的身份或所在單位進(jìn)行分類；然后再把1988-2010年間各種“依法治稅”話語主體的總數(shù)據(jù)繪制于一比例圓形圖中，可以得出以下統(tǒng)計(jì)圖（圖2）：

通過以上統(tǒng)計(jì)圖，結(jié)合筆者對諸多文獻(xiàn)材料的閱讀，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：

第一，官方機(jī)關(guān)在“依法治稅”話語中占了絕對多數(shù)的話語主體。從圖4可以看出，直接來自“官方機(jī)關(guān)”的占了38%。僅僅從這一比例來看，其所占的比例并不太高。但是再深入研究其它文獻(xiàn)就可以發(fā)現(xiàn)：所謂的“報(bào)導(dǎo)”都是稅務(wù)部門等國家機(jī)關(guān)宣傳“依法治稅”的“紀(jì)實(shí)”、“調(diào)查”、“講話”。這些內(nèi)容完全應(yīng)歸入“官方機(jī)關(guān)”之中。此外，“其他”文獻(xiàn)中又大多數(shù)是官方的法律、法規(guī)、政策、文件之類，這些也屬于“官方機(jī)關(guān)”之列。由此看來，來自官方機(jī)關(guān)對“依法治稅”的表達(dá)實(shí)質(zhì)上達(dá)到了85%以上。“依法治稅”的話語權(quán)幾乎完全由官方機(jī)關(guān)所掌控。

為什么在1983年以前沒有“依法治稅”話語？難道在新中國成立至1983年間，沒有稅收或沒有依照法律進(jìn)行收稅嗎？當(dāng)然不是。我國學(xué)者一般公認(rèn)的原理是：有國家必有稅收，有稅收必有法律。依此原理，1983年前肯定有稅收、稅法，也就有了“依法治稅”。事實(shí)上，在1983年也頒布了許多有關(guān)稅收的法律法規(guī)或政策（最廣義上之法律）文件。因此，依照法律治稅在1983年前就已經(jīng)發(fā)生了，并且一直在發(fā)生。根據(jù)以上對圖1的分析可知，“依法治稅”增多的關(guān)鍵，是在1988年全國稅務(wù)工作會(huì)議上公開明確提出“以法治稅”，以及接下來“依法治國”（1997年）方略的提出。由此可知，官方色彩的“依法治稅”支配著整個(gè)話語權(quán)是可以理解的，可以這樣認(rèn)為，中國的“依法治稅”是一種自上而下的治稅過程。

第二，科研機(jī)構(gòu)占的比例較少。從圖2可以看出，科研機(jī)構(gòu)在“依法治稅”話語中占了12%。事實(shí)上，這里的12%還參雜了一定官方的成分，例如，黨校、政府機(jī)關(guān)所屬的科研所等也在很大程度上具有官方色彩。就“科研機(jī)構(gòu)”所敘述的“依法治稅”的內(nèi)容而言，主要有以下幾個(gè)方面的特征：（1）文章大多屬于短小精悍型的豆腐塊；（2）文章大多發(fā)表在非核心期刊；（3）文章思想、內(nèi)容貧乏。各種對“依法治稅”的理論解說無非就是對“同一種聲音”的爭相解讀而已。為何出現(xiàn)這種情況？一個(gè)重要原因就在于依法治稅缺乏足夠的學(xué)術(shù)資源。不管是“以法治稅”，還是“依法治稅”，除了突出法律在稅收中的作用之外，很難挖掘出更深刻的內(nèi)容。當(dāng)然，還是有不少學(xué)者試圖在論述依法治稅時(shí)把法治、人權(quán)等有關(guān)理論作為其思想基礎(chǔ)，但這樣的聯(lián)系明顯有點(diǎn)牽強(qiáng)附會(huì)。

總體而言，中國“依法治稅”的話語主體是以官方機(jī)關(guān)及其工作人員為主。國務(wù)院在《通知》（國發(fā)［1991］67號）中明確指出：“各級人民政府要進(jìn)一步加強(qiáng)對稅收工作的領(lǐng)導(dǎo)，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅?！薄案骷売?jì)劃、公安、鐵道、交通、郵電、銀行、工商管理、海關(guān)等部門要積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收征管，并請法院、檢察院給予大力支持……”從這些官方文件中可以清楚地看出，“依法治稅”主要是稅務(wù)部門的事情，其它部門則起著密切配合、大力支持的作用。在這個(gè)單一而龐大的話語主體之間，形成了一種密切的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系，納稅人的聲音幾乎被完全遮蔽于該話語網(wǎng)絡(luò)之中。

三、理論言說的內(nèi)容解讀

“依法治稅”可以說是一個(gè)耳熟能詳?shù)脑掝}，但是到底什么是“依法治稅”？它的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是什么？對這些問題的回答，有待于對“依法治稅”言說的內(nèi)容進(jìn)行解讀?？傮w上來說，多年以來自上而下所提倡的“依法治稅”，迄今為止還沒有形成自身的理論。劉劍文教授曾指出：“稅法學(xué)界對‘依法治稅的概念的探討一直依附于法理學(xué)界關(guān)于‘依法治國的理解，或者只限于對稅法的職能和作用簡單重復(fù)敘述，未能在深層次上展開新的理論探索，因而顯得特色十分不足?！保?］12“依法治稅”理論內(nèi)容的貧乏，一方面確實(shí)可能說明稅法學(xué)者在研究時(shí)用力不深，另一方面也可能是其自身本來就沒有多少理論可言。當(dāng)然，本文的重點(diǎn)并不是直接解析“依法治稅”的內(nèi)容與實(shí)質(zhì)，而是要研究他人對“依法治稅”內(nèi)容的言說，發(fā)現(xiàn)“他者”對依法治稅內(nèi)容的理解，并在這些簡單甚至我們認(rèn)為“錯(cuò)誤”的理論言說中，探測出言說者（他者）的內(nèi)心世界以及“依法治稅”的弦外之音。

從上面對“依法治稅”言說的主體的分析可知，“依法治稅”言說的主體多為官方機(jī)關(guān)（人員）。因此，分析政府官員尤其是稅務(wù)官員對依法治稅的看法，成為研究“依法治稅”的首選。但是，政府官員對“依法治稅”含義的闡述有一特點(diǎn)，就是他們一般都不直接揭示依法治稅的本質(zhì)內(nèi)容，而只從某些方面旁擊側(cè)敲地對其加以描述。1989年2月，時(shí)任國家稅務(wù)局局長的金鑫在“全國稅務(wù)局長會(huì)議上的講話”中指出：“以法治稅主要表現(xiàn)在，國家稅收必須統(tǒng)一，稅收不能分散。……凡是涉及稅收的問題，都要由稅務(wù)部門進(jìn)行處理；減免稅權(quán)主要集中在中央，對違反稅法和體制規(guī)定的減免稅，要認(rèn)真清理并立即糾正。在稅收上真正做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。”［5］在該年的“全國稅務(wù)局長會(huì)議”結(jié)束時(shí)，國家稅務(wù)局局長金鑫也同樣指出：“中央已經(jīng)明確提出‘全國統(tǒng)一稅法，中央集中稅權(quán)，這是當(dāng)前清理整頓減免稅、推進(jìn)以法治稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)?！保?］當(dāng)年《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》評論員文章《堅(jiān)持以法治稅》也指出：“（《關(guān)于整頓稅收秩序加強(qiáng)稅收管理的決定》）的中心內(nèi)容概括為一點(diǎn)，就是要堅(jiān)持以法治稅，國家稅法要統(tǒng)一，稅權(quán)要集中?！保?］這一內(nèi)容也被直接表述在關(guān)于“依法治稅”的文件里面。1991年10月國家稅務(wù)局發(fā)出了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅加強(qiáng)稅收管理的報(bào)告》，該《報(bào)告》指出：“堅(jiān)持依法治稅，統(tǒng)一稅法，集中稅權(quán)，是發(fā)展社會(huì)主義有計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)的必然要求，也是稅收工作的基本原則。”這一報(bào)告得到了國務(wù)院的認(rèn)可并且轉(zhuǎn)發(fā)各省、自治區(qū)、直轄市人民政府等重要部門。從稅權(quán)的角度來看，由于“以法治稅”與“依法治稅”的中心思想都在集中稅權(quán)、增加稅收，兩者之間并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變。有些學(xué)者指出兩者之間一字之差，“深刻反映了稅收管理從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變”，筆者以為不免有點(diǎn)夸大其辭。有人指出：1992年9月4日我國稅收史上第一部征管法通過，以法的形式給予確認(rèn)，“以法治稅”的觀點(diǎn)才名副其實(shí)地固定下來。隨后將“以”改為“依”，就稅收工作來講，前者較多強(qiáng)調(diào)的是用法律來管好納稅人，要求納稅人按照國家的法律、法規(guī)，正確履行納稅義務(wù)；后者則更加強(qiáng)調(diào)，既依靠法律約束納稅人依法納稅，又要依靠法律約束征稅人依法征稅。雖一字之差，但反映了我國稅收從“人治”到“法治”的根本轉(zhuǎn)變。（參見：宗翠瑩, 李梅海.“依法治稅”有關(guān)問題的思考［J］.經(jīng)濟(jì)工作導(dǎo)刊,2003,(18):43.）還有人認(rèn)為，我國稅收法治理念實(shí)現(xiàn)了從“以法治稅”到“依法治稅”的重大轉(zhuǎn)變。筆者通過兩者前后話語表達(dá)的分析，認(rèn)為兩者之間并沒有實(shí)質(zhì)性變化。

1994年稅制改革，可以說是上世紀(jì)80年代以來稅制改革的延續(xù)，其真實(shí)目的仍然是“集中稅權(quán)、增加中央財(cái)政收入”。在1990年國家稅務(wù)局提出的《關(guān)于今后十年間工商稅制改革總體設(shè)想》中，關(guān)于稅制改革遵循的原則第1條就為：發(fā)揮稅收籌集財(cái)政資金的作用，提高稅收收入占國民收入的比重，逐步消滅財(cái)政赤字。因此，“稅制改革的目的，是增加中央財(cái)政收入，加大中央對國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控力度?！保?］我國多年來的“稅收任務(wù)”無不以此為基礎(chǔ)。為此，有人是這樣界定“依法治稅”的：“所謂依法治稅，是指在稅權(quán)集中、稅法統(tǒng)一的前提下，所有應(yīng)稅單位和個(gè)人都要依法納稅，政府稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法征稅，社會(huì)各方面要協(xié)同配合和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人依法征納，使稅收工作、稅收秩序沿著法制化和制度化的軌道前進(jìn)?！保?］這應(yīng)該是對“依法治稅”的內(nèi)涵較為準(zhǔn)確的把握。

雖然經(jīng)常在各種文獻(xiàn)、宣傳報(bào)導(dǎo)上大量出現(xiàn)“依法治稅”的字眼，但是到底其含義如何，并沒有太多直接的探討——也許是不值得這樣去探討。幾乎所有的學(xué)者與稅務(wù)工作者在對“依法治稅”的內(nèi)容進(jìn)行闡述時(shí)，都是圍繞立法、執(zhí)法、守法、司法等幾個(gè)環(huán)節(jié)展開的，并且認(rèn)為“依法治稅”的內(nèi)涵是這四個(gè)環(huán)節(jié)的辯證統(tǒng)一。這樣的解釋當(dāng)然非常全面，但同時(shí)反映出“依法治稅”話語的內(nèi)在缺陷，尤其是在對“法”與“治”的理解上，充分暴露出“依法治稅”與稅收法治的差距。

關(guān)于“法”的范圍，大多數(shù)學(xué)者、稅務(wù)官員都采取比較寬泛的解釋，包括法律、法規(guī)、政策。從法律現(xiàn)實(shí)主義角度來看，我們可以對近30年來“依法治稅”中的“法”進(jìn)行總結(jié)歸類。從總體上而言，我國稅法主要是由憲法、法律、法規(guī)、規(guī)章、政策文件組成的一個(gè)統(tǒng)一的法律體系。無論是在稅法學(xué)界還是稅收實(shí)務(wù)界，都認(rèn)為“依法治稅”之“法”，包括了憲法、法律、地方性法規(guī)等法律性文件，尤其強(qiáng)調(diào)了稅收政策在稅“法”中的地位——即使這與稅收法定主義相距甚遠(yuǎn)。有論者強(qiáng)調(diào)性地提出：“我國的稅收政策法令，是國家法律的重要組成部分?！保?0］有稅務(wù)官員在接受記者采訪時(shí)曾說：“依法治稅不等于機(jī)械執(zhí)法，國稅部門要正確理解和把握各項(xiàng)稅收政策，從立法的精神出發(fā)，從制定政策的目的出發(fā)，要按照稅收法規(guī)的基本規(guī)律辦稅?！保?1］這里把稅收政策擺在很高的位置，成為稅法的指導(dǎo)原則或精神。在官方的政策文件中，也表達(dá)了政策的重要性：“目前一些地區(qū)和部門在執(zhí)行稅收政策方面還存在著不少問題，有的擅自變通國家稅收政策，越權(quán)減免稅；有的隨意變通國家緩稅、欠稅……”《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》（國發(fā)［1998］4號）。因此，無論是從官方的文件以及稅務(wù)官員的表述中，還是從民間學(xué)者的話語表達(dá)中，都可以明顯地看出，政策始終是中國稅收法律制度的內(nèi)核。

對“依法治稅”解讀的另一重要方面則是“治”。“依法治稅”就是依據(jù)法律進(jìn)行治理，那么“治”誰呢？事實(shí)上，這里“治”的是兩個(gè)方面：一是治納稅人（納稅行為）；二是治征稅人（征稅行為）。如有人提出：“以法治稅這個(gè)概念的內(nèi)涵是多方面的，是針對征納雙方而言，它不僅要求納稅單位切實(shí)履行納稅義務(wù)，同時(shí)也要求稅務(wù)干部要嚴(yán)格執(zhí)行政策，必須做到依法辦事，依率計(jì)征，廉沽奉公?！保?］3類似的觀點(diǎn)較多。

就依法治納稅人而言，一般認(rèn)為，我國公民納稅意識不強(qiáng)，導(dǎo)致逃稅、偷稅、抗稅現(xiàn)象特別突出。因此，需要大力宣傳稅法、加強(qiáng)法制教育，使公民樹立依法納稅的法制觀念；建立健全的賬戶制度以堵塞偷稅、漏稅、逃稅；加大對違反稅法的納稅人的懲罰力度，等等。就依法治征稅人而言，一般認(rèn)為，少數(shù)稅務(wù)人員道德水平低、法律素質(zhì)差是造成不能依法治稅的根本原因。因此，提高稅務(wù)人員的素質(zhì)是依法治稅的根本?！皬亩悇?wù)部門自身講，少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部越權(quán)執(zhí)法、濫用權(quán)力和管理松散的情況比較突出，特別是不嚴(yán)格履行執(zhí)法程序的現(xiàn)象比較普遍，嚴(yán)重影響了依法治稅的進(jìn)程?！保?2］

此外，通過依法治稅治理征稅人（尤其是少數(shù)地方領(lǐng)導(dǎo)）隨意減稅免稅的現(xiàn)象也是其重要內(nèi)容。從減稅免稅在中國當(dāng)時(shí)盛行的情況來看，中國當(dāng)時(shí)地方官員以及納稅人都不太愿意實(shí)行“依法治稅”。 如果實(shí)行“依法治稅”，對少數(shù)地方官員來說，一是減少了受賄腐敗的機(jī)會(huì)，二是在吸引投資方面也失去了一重要措施。對于納稅人來說，實(shí)行“依法治稅”就意味著沒有機(jī)會(huì)享受到當(dāng)?shù)卣峁┑摹岸愂諆?yōu)惠”。減稅免稅是中國傳統(tǒng)稅收政策的延續(xù)。在中國古代社會(huì)，作為民之父母的地方官吏如果能夠減免老百姓的稅收負(fù)擔(dān)，那是值得稱道的。但是在“依法治稅”的時(shí)代，任意減免稅收成了違法行為。減免稅收意味著中央財(cái)政收入的減少，而對受中央財(cái)政支持的地方政府而言影響不大。在上世紀(jì)80年代，中央財(cái)政虧空，而不少地方政府卻隨意減稅免稅，這讓中央感到非常無賴。因此，在1988年《國務(wù)院關(guān)于整頓稅收秩序加強(qiáng)稅收管理的決定》（國發(fā)［1988］85號）第1條就指出：“嚴(yán)格執(zhí)行國家稅法，認(rèn)真清理整頓減稅免稅?！?989年國務(wù)院辦公廳下達(dá)了《轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)局關(guān)于清理整頓和嚴(yán)格控制減稅免稅意見的通知》（國辦發(fā)［1989］1號）。1994年稅制改革的目的之一，就是在制度上劃分中央與地方的稅收收入，在保證地方收入的前提下，強(qiáng)化中央對地方稅務(wù)的控制權(quán)。

總體上而言，近30年來我國對“依法治稅”的理解，就是要依照國家頒布的法律以及法律性文件把納稅行為以及征稅行為納入到法制的軌道，要求納稅人依法納稅、履行納稅義務(wù)以及征稅人依法征稅、履行征稅職責(zé)，最終完成中央財(cái)政任務(wù)、保證中央財(cái)政收入。

對于“依法治稅”的內(nèi)容，不同時(shí)期的表述都不太相同：在改革開放初期，“依法治稅”與“改革”、“開放”等用語聯(lián)系緊密；在提出“依法治國，建設(shè)社會(huì)主義法治國家”之后，“依法治稅”與“依法治國”、“法治”等話語聯(lián)系緊密。“依法治稅”內(nèi)容表述不斷變化，說明法學(xué)界、稅務(wù)學(xué)界受外在影響頗深；另一方面，也說明“依法治稅”缺乏自身獨(dú)立的理論。

因此，一種自上而下加以推行的“依法治稅”思路在改革開放之初確有一定的進(jìn)步性，但是與日益發(fā)展起來的“稅收法治”話語卻格格不入。稅收法治所強(qiáng)調(diào)的稅收法定主義、納稅人權(quán)利本位主義等，都很難在“依法治稅”話語中找到屬于自己的位置。正如有論者指出的那樣，由于忽視了稅收法治環(huán)境下對納稅人權(quán)利的保護(hù)，“‘依法治稅這一口號，則明確地將納稅人推到了法的對立面，成為被‘治的對象?！保?3］由此，我們也可以看出，“依法治稅”的話語在近30年來經(jīng)歷了一個(gè)從提出、興起，到逐漸衰落的過程，同時(shí)表征著我國稅收法治在理論與話語方面的不斷更新與進(jìn)步。

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The Discourse of Theory of Rule by Tax Law within the Last Thirty Years:

Based on Legal Discourse Analysis

ZHANG Yi, TAN Zhi瞶he

(Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120, China)

Abstract:Since the reform and opening up, the past thirty years has witnessed that RTL (the Rule by Tax Law) has been recognized by lots of taxation researchers and taxation practitioners. We can find that the RTL has become a phenomenon of discourse since the 1980s. By analysizing the legal discourse of RTL, we may find that at that time, the objects of discourse were mainly government officials, the main contents were ruling by law including constitution, regulations, policies and other legal documents. RTL implemented by Chinese government has made some progress, but with the development of tax law, RTL has begun to decline for its conflicts with rule of law.

Key Words: rule by tax law; discourse; rule of tax law

おけ疚腦鶉偽嗉：邵 海