喬麗君 閆玉華 張義梅 姜新毛

摘 要：文章探討了公立醫(yī)院成本核算體系存在的問題，并就如何完善成本核算體系進(jìn)行研究，為醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)涵建設(shè)，走精益發(fā)展道路提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：成本核算 公立醫(yī)院 體系

中圖分類號：F234.2

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）03-153-02

成本核算是一種代表資源的合理配置的管理方法，對資源的利用、效益、成本指標(biāo)進(jìn)行綜合合理評價。公立醫(yī)院應(yīng)在堅持社會效益第一的前提下增收節(jié)支，用最低的成本提供最好的服務(wù)。

一、公立醫(yī)院成本核算的缺陷

1.成本核算基礎(chǔ)薄弱。在計劃經(jīng)濟(jì)條件下，公立醫(yī)院的各項事業(yè)基本由國家包辦，財政是主要的資金供應(yīng)者。公立醫(yī)院只要按照上級政府和衛(wèi)生行政部門的指令提供醫(yī)療服務(wù)就行，投入不計成本，產(chǎn)出不計效益，公立醫(yī)院處于低效率運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)。

2.成本核算與獎金分配的關(guān)系處理不當(dāng)。目前一些公立醫(yī)院將成本核算的結(jié)果作為獎金發(fā)放的基礎(chǔ)和依據(jù)，這在一定程度上起到了增強(qiáng)成本意識的作用。但是，它也導(dǎo)致員工不能正確認(rèn)識成本核算與獎金分配的關(guān)系，認(rèn)為成本核算的目的就是為了獎金分配，把成本核算只當(dāng)作獎金分配的手段，這種本末倒置的認(rèn)識會將成本核算帶入誤區(qū)，嚴(yán)重影響公立醫(yī)院成本核算的發(fā)展。

3.成本控制僅停留在事后控制階段。公立醫(yī)院成本控制包括制定事前成本、事中進(jìn)行成本差異揭示和事后的成本控制反饋等內(nèi)容。但由于目前公立醫(yī)院的成本控制僅停留在事后控制階段，即收入減去支出，以結(jié)余部分按一定百分比提取科室獎金。這容易使科室過分追求和注重提獎比例，而忽視了成本核算和成本控制本身的作用和目的。

二、完善公立醫(yī)院成本核算體系

公立醫(yī)院成本核算是一個目標(biāo)體系，不應(yīng)該將考慮問題的范圍局限于成本本身，也不應(yīng)該局限于成本的發(fā)生過程。它應(yīng)包含三個層次:第一層次以公立醫(yī)院為視角，配合公立醫(yī)院的戰(zhàn)略選擇，以公立醫(yī)院的長期發(fā)展和競爭優(yōu)勢為重點;第二層次以科室為視角，發(fā)揮每個員工的積極性，以建立統(tǒng)一、穩(wěn)定的一線科室為基礎(chǔ);第三層次以醫(yī)療項目為視角，利用資源、成本、質(zhì)量、數(shù)量、價格之間的聯(lián)動關(guān)系，以降低成本為核心。

1.公立醫(yī)院層成本核算。公立醫(yī)院經(jīng)營的目標(biāo)是追求醫(yī)療服務(wù)效益最優(yōu)化，即可以兼顧“質(zhì)量、安全、服務(wù)、管理和績效”。實行成本核算，建立公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的綜合評價體系，可以加強(qiáng)內(nèi)控，合理利用醫(yī)療資源，降低成本，以提高公立醫(yī)院的生存力、競爭力和自我發(fā)展的能力。因此，公立醫(yī)院只有關(guān)注外部市場，通過收集、分析、比較競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的信息，學(xué)習(xí)并超越競爭對手，努力獲取并保持競爭優(yōu)勢，才能謀求生存和發(fā)展的機(jī)會。公立醫(yī)院戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須考慮成本的支撐力度和公立醫(yī)院在成本方面的承受能力，而降低成本必須以有利于公立醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展為前提，并有利于公立醫(yī)院管理措施的實施。公立醫(yī)院的競爭力取決于技術(shù)、設(shè)備、環(huán)境、服務(wù)，相應(yīng)地，需要投入人力資源成本、設(shè)備購置成本、基本建設(shè)成本、文化建設(shè)成本。

2.科室層成本核算?？剖业慕?jīng)濟(jì)活動直接決定著公立醫(yī)院預(yù)算的實現(xiàn)以及經(jīng)濟(jì)效益的高低。科室成本核算是將全院的各項成本逐級分步驟地分?jǐn)偟街苯俞t(yī)療科室，充分披露各級各類科室的全部成本，是公立醫(yī)院成本核算的最基本的落腳點。要讓全體員工認(rèn)識到，成本核算不僅僅是一種會計方法或是財務(wù)人員的專業(yè)分工，它更是一種科學(xué)的管理手段;它不僅僅是公立醫(yī)院管理人員的職責(zé)，更是公立醫(yī)院全體員工的責(zé)任。（1）核算原則?？剖页杀竞怂銘?yīng)堅持分期核算原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則、量化考核原則。其中量化考核原則是指對醫(yī)療行為(過程及結(jié)果)進(jìn)行準(zhǔn)確的量化考核，即以醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率、經(jīng)濟(jì)效率三大指標(biāo)為核心，來考核科室與員工的工作量、醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)療效率。（2）應(yīng)采用的核算模式。臨床醫(yī)技科室以內(nèi)部利潤為落腳點，應(yīng)采用完全成本法。職能輔助科室以成本降低額及降低率為落腳點，應(yīng)采用責(zé)任成本制。責(zé)任成本管理是以責(zé)任目標(biāo)為中心，突出“責(zé)、權(quán)、利、效”相統(tǒng)一的公立醫(yī)院內(nèi)部管理機(jī)制。本著“管什么算什么、誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)”的原則，歸集成本費(fèi)用。根據(jù)公立醫(yī)院成本核算管理及部門業(yè)績考核的需要，按相關(guān)部門確定為成本責(zé)任單元。圍繞各責(zé)任單元的經(jīng)濟(jì)活動制定相應(yīng)的管理要求，形成公立醫(yī)院內(nèi)部成本控制制度。（3）科室成本核算不等于獎金分配。雖然成本核算與激勵機(jī)制密切相關(guān)，但是激勵機(jī)制只是成本核算的手段之一，而不是目的。成本核算的目的是通過對科室的勞動消耗和勞動成果的記錄、計算、分析、對比，能從中發(fā)現(xiàn)問題，使職工樹立成本與效益觀念，從而改進(jìn)工作，提高管理水平，實現(xiàn)規(guī)范化、科學(xué)化管理。當(dāng)然，成本核算要利用經(jīng)濟(jì)杠桿，通過獎金分配可以調(diào)動大家參與成本控制的積極性，更好地促進(jìn)成本核算。

但由于公立醫(yī)院的特殊性質(zhì)，成本核算結(jié)果不能作為獎金分配的唯一依據(jù)。應(yīng)該以科室收支結(jié)余為基礎(chǔ)，通過服務(wù)效率、服務(wù)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效率等指標(biāo)，科學(xué)合理地考核科室工作績效并核算科室獎金。堅決取消科室承包、開單提成、醫(yī)務(wù)人員獎金分配與所在科室收入直接掛鉤的分配辦法。通過綜合目標(biāo)考核，提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和效率，降低病人費(fèi)用，提高社會效益;通過成本控制，優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)濟(jì)效益。逐步建立按崗取酬、按工作量取酬、按工作業(yè)績?nèi)〕甑莫劷鸱峙錂C(jī)制。

3.醫(yī)療服務(wù)項目層成本核算。醫(yī)療服務(wù)項目成本核算是指對某一個或一組服務(wù)項目所發(fā)生的物化勞動和活勞動的消耗進(jìn)行歸集和核算。醫(yī)療項目成本核算是公立醫(yī)院最基本、最精細(xì)的一種成本核算方法，通過對醫(yī)療服務(wù)項目成本的核算和分析，可以反映該項服務(wù)的工作質(zhì)量、管理水平、工作效率等。（1）應(yīng)采用的核算模式——量本利法。量本利是以成本和數(shù)量的關(guān)系為基礎(chǔ)，是成本總額對業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系。通過盈虧臨界圖，確定保本點，進(jìn)行影響利潤各因素變動分析。大型醫(yī)療設(shè)備的引進(jìn)和利用情況關(guān)系到公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展，因此，對公立醫(yī)院投入大額資金的服務(wù)項目和高新技術(shù)項目，實行項目成本核算是非常有必要的。（2）項目成本分析。公立醫(yī)院一方面要充分利用原有的資源再行創(chuàng)造，使受限制資源的邊際收益最大化，并使總體邊際收益最大化；另一方面需要不斷引進(jìn)和補(bǔ)充具有競爭力的設(shè)備，來提升公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。應(yīng)用管理會計理論，對公立醫(yī)院的投資項目采用多種決策分析的方法，作出科學(xué)的經(jīng)營目標(biāo)決策，可以克服投資的盲目性，并達(dá)到最佳效益，從而指導(dǎo)公立醫(yī)院經(jīng)營活動。如某院對CT檢查定價為195元/人次，設(shè)備價值為450萬元/臺，假設(shè)CT的折舊年限為8年，采用平均年限法，變動材料費(fèi)45元，變動管理費(fèi)等為20元，固定成本總額只計算折舊額，則CT的保本點=(4500000÷8÷12)÷(195-45-20)=361人次/月。可見，在價格既定的情況下，CT要保本，每月必須完成361人次。只有從降低變動材料費(fèi)和管理費(fèi)方面下工夫，CT的保本點才會下降。（3）單病種核算。單病種核算是醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的延伸，是以病種為成本計算對象，歸集與分配費(fèi)用，計算出每一病種成本的方法，它是一部分醫(yī)療服務(wù)項目的集合，能夠反映公立醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)、管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的高低。根據(jù)病種成本，可以對治療過程進(jìn)行綜合評價，促使醫(yī)護(hù)人員提高醫(yī)護(hù)質(zhì)量，優(yōu)化流程，有效降低成本，以價格優(yōu)勢贏得市場，還能為病種收費(fèi)提供依據(jù)，為醫(yī)療保險的結(jié)算開辟新的途徑。

三、結(jié)語

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入開展，衛(wèi)生事業(yè)改革步伐的不斷加快，各大醫(yī)院都面臨著市場的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。公立醫(yī)院要生存發(fā)展就必須加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)涵建設(shè)，走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗的質(zhì)量效益發(fā)展道路，成本管理在醫(yī)院經(jīng)營管理中的位置將因此而越來越突出，越來越緊迫。應(yīng)用企業(yè)成本學(xué)來管理醫(yī)院，將成本核算的方法引入現(xiàn)代醫(yī)院管理，正是公立醫(yī)院走上質(zhì)量效益發(fā)展之路的一種必然選擇。

參考文獻(xiàn)：

1.王淑紅.提高管理會計在醫(yī)院經(jīng)營工作中的作用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2005，22(10):52-53.

2.詹群生：成本控制是醫(yī)院經(jīng)營的有效途徑[J].中華現(xiàn)代醫(yī)院管理雜志，2004（11）

（作者單位：湖北醫(yī)藥學(xué)院附屬太和醫(yī)院 湖北十堰 442000）

（責(zé)編：若佳）