李靜寧

【摘要】 加強政府經(jīng)濟責任審計對于完善政府治理以及反腐敗具有十分重要的意義，我國即將展開的政府會計改革主要包括政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的分離、權(quán)責發(fā)生制的運用以及行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)與評價等方面，文章主要探討了相關(guān)改革對政府經(jīng)濟責任審計的對象、內(nèi)容以及程序等方面的影響，并針對政府經(jīng)濟責任審計轉(zhuǎn)型提出了相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟責任審計； 政府會計改革； 權(quán)責發(fā)生制； 內(nèi)部控制

從我國審計實踐來看，我國經(jīng)濟責任審計的主要目的是分清經(jīng)濟責任人任職期間在本部門、本單位經(jīng)濟活動中應(yīng)當負有的責任，為組織人事部門和紀檢監(jiān)察機關(guān)和其他有關(guān)部門考核使用干部提供參考依據(jù)。政府經(jīng)濟責任審計是一種對政府機關(guān)及其公務(wù)人員履行授權(quán)責任情況的監(jiān)督和控制手段，是各級政府完成公共管理職能和使命的重要機制，也是我國審計體系的重要組成部分，有著極其重要的現(xiàn)實意義。

一、目前我國政府經(jīng)濟責任審計的特征和不足

與其他審計相比，經(jīng)濟責任審計屬于行為審計，內(nèi)容具有明顯的特殊性，其涵蓋了財務(wù)收支審計、專項審計、效益審計等多方面，而與企業(yè)相比，政府機關(guān)屬于行政單位，其經(jīng)濟責任及其審計內(nèi)容又存在著特殊之處，主要表現(xiàn)在：一是經(jīng)濟責任更依賴組織設(shè)計和制度安排，審計對象和過程受政府組織架構(gòu)建設(shè)和制度設(shè)計的影響很大；二是其經(jīng)濟管理活動受到預(yù)算等財政管理的制約和影響，因此經(jīng)濟責任審計必須與預(yù)算績效評價管理相結(jié)合才能發(fā)揮應(yīng)有作用；三是政府部門經(jīng)濟管理活動具有內(nèi)部性和非市場性的特征，從審計資料來看，更多的依賴政府會計信息和資料。

但是由于目前我國政府會計制度體系存在一定的不足，導(dǎo)致我國的經(jīng)濟責任審計存在一定的問題，主要表現(xiàn)在：一是由于財務(wù)會計核算與報告不完善，導(dǎo)致財務(wù)收支的效率和效益無法科學(xué)地衡量，經(jīng)濟責任審計無法真正向管理審計邁進；二是政府機關(guān)內(nèi)部控制制度不健全，組織架構(gòu)建設(shè)不明確，財務(wù)決策行為與實施脫節(jié)，無法有效劃分經(jīng)濟管理責任；三是資產(chǎn)核算不提折舊，不能科學(xué)反映資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與配置信息，導(dǎo)致資產(chǎn)管理和配置行為具有一定盲目性，造成重復(fù)購置問題大量存在；四是經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容受收支預(yù)算束縛，無法透過現(xiàn)象看本質(zhì)，查出問題，有的干部以預(yù)算為擋箭牌，為腐敗行為和失職行為辯解。

二、我國政府會計改革的主要變化

我國政府會計改革的核心目標是為財政科學(xué)化精細化管理提供會計基礎(chǔ)，建立真正意義上的科學(xué)規(guī)范的政府會計體系，以全面、準確反映政府及所屬行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，客觀反映政府及行政事業(yè)單位的運營成果，滿足政府及所屬行政事業(yè)單位加強資產(chǎn)負債管理、成本核算和實施績效評價的需要。

我國政府會計改革的主要亮點在于以下三個方面：

一是將政府會計與預(yù)算會計兩個體系適度分離，還原會計的自身職能，預(yù)算會計主要為反映政府預(yù)算執(zhí)行情況服務(wù)，當然是必要的，但是在執(zhí)行預(yù)算過程中，如何確保政府經(jīng)濟行為決策和單位財務(wù)管理符合實際需要，滿足動態(tài)管理的信息要求，就必須健全和加強政府財務(wù)會計制度。從改革的方向看，就是引入企業(yè)會計的理念、原則和方法，對政府會計主體（如行政單位）的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、現(xiàn)金流量等“家底”情況進行確認、計量和報告，全面準確地核算和反映政府的各項資產(chǎn)（即政府所擁有的全部資源），以及政府所舉借的各項債務(wù)、承擔的各種義務(wù)，編制包括資產(chǎn)負債表、財務(wù)業(yè)績表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表和說明的政府綜合財務(wù)報告，從而實現(xiàn)全面反映政府所擁有資源、承擔的債務(wù)、公共服務(wù)成本和績效考核等目標。

二是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，合理確認政府的收入，將屬于本期的收入確認為當期的收入，而不是將本期實際收到的歸屬于多個期間的收入一次性確認為當期的收入；分期確認政府的費用，將本期購建固定資產(chǎn)的支出以計提折舊的方式均衡分攤為各期間的費用，本期支付需要分期承擔的費用予以分期攤銷而不是全部列為當期費用，未來支付而應(yīng)由本期負擔的職工工資、退休金、債務(wù)利息等義務(wù)確認為當期費用等。

三是建立和健全政府范圍內(nèi)的內(nèi)部控制制度體系。建立政府內(nèi)部控制規(guī)范是我國內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)的一個重要方面，必將成為內(nèi)部控制規(guī)范改革的新領(lǐng)域。因為這一領(lǐng)域涉及每年數(shù)萬億財政資金的撥付和使用，迫切需要強化管理。2007年審計署行政事業(yè)司提出了內(nèi)部控制的目標，即確保國家法律法規(guī)、部門規(guī)章的執(zhí)行，確保業(yè)務(wù)活動有效進行，確保資產(chǎn)安全完整，確保業(yè)務(wù)記錄財務(wù)信息及時真實上報。值得借鑒的是，美國政府提出了財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標是確保資產(chǎn)不被浪費、錯誤使用、毀損、未經(jīng)授權(quán)使用，聯(lián)邦機構(gòu)管理層在年度績效與受托報告中包括一份財務(wù)內(nèi)部控制保證的陳述。目前，我國一些省市的財政部門和相關(guān)部門，也已經(jīng)開始參照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，結(jié)合自身的實際情況，梳理各項業(yè)務(wù)流程，控制財政資金的使用風險。2011年11月財政部發(fā)布了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范征求意見稿，在全國范圍內(nèi)推進政府組織的內(nèi)部控制并引入注冊會計師進行財務(wù)報告、內(nèi)部控制審計和咨詢，也將成為歷史的必然。

三、政府會計改革對政府經(jīng)濟責任審計的影響

首先，政府財務(wù)會計的獨立化，進一步明確了反映和監(jiān)督政府管理層的受托管理責任履行情況的會計目標和為政府管理決策行為的科學(xué)化提供必要信息的目標。這就使得經(jīng)濟責任審計目標有了進一步拓寬的會計信息基礎(chǔ)，經(jīng)濟責任審計將不僅在維護財經(jīng)紀律、防治腐敗行為方面發(fā)揮作用，為提高各級行政領(lǐng)導(dǎo)的守法意識和道德水平起到監(jiān)督作用，而且必將對領(lǐng)導(dǎo)干部的決策水平和組織管理能力提出更高要求，為科學(xué)評價和任用干部人才發(fā)揮更重要的作用。

其次，權(quán)責發(fā)生制的引入必將促進審計對象內(nèi)容的重心轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟責任審計將進一步突出效益型和效率性，針對經(jīng)濟行為的過程和結(jié)果實質(zhì)來判斷有無失職行為。權(quán)責發(fā)生制是公共財政管理體制下政府會計的改革方向，權(quán)責發(fā)生制會計為政府部門建立高效、透明、廉潔、勤政的公共治理機制提供了高質(zhì)量的有用會計信息。不僅提高了政府官員的決策能力和部門管理者的管理水平，而且促使管理者重視政府機構(gòu)的效率等財務(wù)績效管理問題。在權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)下收支的確認時點與收付實現(xiàn)制有所不同，對各項經(jīng)濟指標的檢查和計算考核標準就會有所不同，因此，經(jīng)濟責任審計的范圍、對象以及審計標準將圍繞著這一變化有新的變革。

最后，政府內(nèi)部控制建設(shè)將促進經(jīng)濟責任審計程序和方法模式的變革，內(nèi)部控制建設(shè)是政府機關(guān)會計改革的重要組成部分，一個良好的內(nèi)部控制體系，可以從根本上遏制腐敗和經(jīng)濟犯罪。內(nèi)部控制從組織目標、組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、人力資源、資產(chǎn)管理等多個層面規(guī)定了相關(guān)職務(wù)行為的權(quán)力與責任，通過授權(quán)批準制度、分工原則以及集體決策制度，將領(lǐng)導(dǎo)干部的管理決策行為納入規(guī)范和正確的軌道，為經(jīng)濟責任審計提供良好有序的平臺，必將進一步提高審計效率。

四、對于政府經(jīng)濟責任審計轉(zhuǎn)型的措施建議

我國政府會計改革和內(nèi)部控制建設(shè)是展開經(jīng)濟責任審計轉(zhuǎn)型的制度保障，筆者認為，政府經(jīng)濟責任審計轉(zhuǎn)型的主要方向應(yīng)該包括以下幾點：

首先，對于政府經(jīng)濟責任審計應(yīng)當進行重新定位?；趯φ芡胸熑蔚脑u價需要，美國政府審計準則確定的整體結(jié)構(gòu)既包括了財務(wù)審計（即財務(wù)及合規(guī)性審計的檢查、評價和報告），又包括了管理審計（即經(jīng)濟性、效率性及項目結(jié)果的檢查、評價和報告）的內(nèi)容，我國應(yīng)該予以借鑒，對經(jīng)濟責任審計的外延進行必要拓展。

其次，打造一支穩(wěn)定的高水平的經(jīng)濟責任審計專業(yè)隊伍。將審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所固然有其優(yōu)勢，但是，經(jīng)濟責任審計畢竟與普通的財務(wù)審計有所不同，管理審計內(nèi)容涉及大量的政府機密，通過組建的審計專業(yè)技術(shù)隊伍來增強經(jīng)濟責任審計的綜合水平，是必要的途徑，也是經(jīng)濟責任審計轉(zhuǎn)型的保障。

再次，要重視政府經(jīng)濟責任審計的方法和手段的探索與改革。要重視經(jīng)濟責任審計手段的現(xiàn)代化建設(shè)，審計手段信息化勢在必行，管理信息系統(tǒng)建設(shè)和高水平的運用已經(jīng)成為政府管理進步的標志，這就要求加強經(jīng)濟責任審計的信息化建設(shè)，通過信息化建設(shè)，不僅可以提高經(jīng)濟責任審計的效率，而且可以將審計監(jiān)督從事后監(jiān)督延伸到事前、事中監(jiān)督，從定期審計、離任審計拓展為不定期審計，其相關(guān)信息的查找和整理水平將會得到大幅度提升。

最后，建立政府機關(guān)單位的內(nèi)部控制評價和審計制度，不但可以提高會計信息質(zhì)量，也有利于提高審計效率，甚至可以作為政府管理審計的組成部分和基礎(chǔ)。

總之，面對政府經(jīng)濟管理責任日益重大，政府運用市場工具日益頻繁，反腐敗任務(wù)日益繁重的今天，通過改革促進經(jīng)濟責任審計現(xiàn)代化，和其他管理工具結(jié)合在一起，通過嚴密的經(jīng)濟監(jiān)督，才能達到政府提高公共管理水平的目標?！?/p>

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