高志妨

【摘要】 從理論角度來(lái)分析，企業(yè)的所有資產(chǎn)都可能發(fā)生減值，包括貨幣資本。資產(chǎn)減值是企業(yè)面臨不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部體制變革等因素，引起企業(yè)的資產(chǎn)可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不再具有決策相關(guān)性。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷向國(guó)際準(zhǔn)則趨同，資產(chǎn)減值也不例外，資產(chǎn)減值是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的具體體現(xiàn)。文章圍繞當(dāng)前企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)施中存在的問(wèn)題，提出了一些完善改進(jìn)建議，以期進(jìn)一步加強(qiáng)資產(chǎn)減值在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)核算； 對(duì)策

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)作為企業(yè)所有的能夠?yàn)槠髽I(yè)不斷創(chuàng)造價(jià)值的一項(xiàng)重要資源，因外部市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策、技術(shù)創(chuàng)新等因素而導(dǎo)致該資產(chǎn)創(chuàng)造利潤(rùn)能力降低或自身價(jià)值減少。2006年國(guó)家財(cái)政部參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，制定并實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，對(duì)我國(guó)企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了全面系統(tǒng)的規(guī)范。準(zhǔn)則中規(guī)定，某項(xiàng)資產(chǎn)的賬目?jī)r(jià)值超過(guò)其預(yù)期未來(lái)能夠創(chuàng)造的價(jià)值，則該資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并對(duì)資產(chǎn)發(fā)生的減值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和信息披露。

我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由西方引進(jìn)的，相比西方國(guó)家發(fā)展較晚。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范體系具有較強(qiáng)的可操作性，能夠使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更為規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的新突破。對(duì)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，特別是上市公司，應(yīng)盡可能披露當(dāng)前資產(chǎn)減值損失的發(fā)生、沖回及其在報(bào)表中的劣勢(shì)項(xiàng)目等，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。對(duì)于一些不便披露的商業(yè)信息，企業(yè)應(yīng)結(jié)合以外商業(yè)運(yùn)作經(jīng)營(yíng)對(duì)市場(chǎng)形勢(shì)做出合理預(yù)測(cè)，并在報(bào)表附注中給予標(biāo)識(shí)，從而幫助報(bào)表使用者準(zhǔn)確理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)水平、利潤(rùn)等信息，同時(shí)也有助于有關(guān)部門(mén)的監(jiān)管。然而在實(shí)際操作過(guò)程中，一些企業(yè)特利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值政策對(duì)企業(yè)的盈利能力進(jìn)行粉飾，操縱企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題及原因分析

（一）關(guān)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的處理與國(guó)外有差異

在對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)需要對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)進(jìn)行兩次，當(dāng)再次確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)，則可能發(fā)生資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回即企業(yè)在前期已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)已減少的情況下，重新估算該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，當(dāng)計(jì)算結(jié)果使估計(jì)值發(fā)生改變時(shí)，出現(xiàn)沖回前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值，則該資產(chǎn)的賬目金額將變成其可回收金額。資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回一方面反映出某項(xiàng)資產(chǎn)在企業(yè)的潛在創(chuàng)造價(jià)值能力，在初次確認(rèn)后因市場(chǎng)環(huán)境變化而創(chuàng)造價(jià)值，但已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失在再次確認(rèn)期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回在國(guó)際中沒(méi)有形成一致的看法。

（二）資產(chǎn)減值的政策環(huán)境不夠成熟

企業(yè)面臨的外部市場(chǎng)環(huán)境包括資本市場(chǎng)、法制環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境。對(duì)于資產(chǎn)市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，尚未形成完全透明的價(jià)格機(jī)制和信息披露市場(chǎng)，使得資產(chǎn)減值損失在界定時(shí)無(wú)法做到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，才會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回等情況，資產(chǎn)信息不實(shí)，影響企業(yè)資產(chǎn)信息的公開(kāi)性和公正性。這種情況與外部監(jiān)管不力有著直接的聯(lián)系，由于監(jiān)管部門(mén)不能?chē)?yán)格控制公允價(jià)值本身的衡量標(biāo)準(zhǔn)，造成資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估帶有很強(qiáng)的主觀意識(shí)，沒(méi)有充分發(fā)揮部門(mén)的監(jiān)管職能。出現(xiàn)監(jiān)管不力和信息失真的根本原因是法制環(huán)境的不夠成熟，造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不夠準(zhǔn)確、真實(shí)、可靠，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則很難得到有效的執(zhí)行。

（三）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施難度大

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在具體實(shí)施細(xì)節(jié)上面臨的困難較多，實(shí)施難度大。從資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范條例來(lái)看，對(duì)于資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)的確認(rèn)主要是對(duì)于資產(chǎn)組的確認(rèn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定可以以資產(chǎn)組為單位計(jì)提資產(chǎn)減值損失，以某一項(xiàng)資產(chǎn)能夠單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流為依據(jù)劃分資產(chǎn)組。當(dāng)某單項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額，并且劃分依據(jù)的可行性和科學(xué)性還有待商榷，實(shí)際工作中也會(huì)造成成本過(guò)高，難度大。而企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)，可采用資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額。關(guān)于資產(chǎn)組的劃分和認(rèn)定，應(yīng)充分考慮企業(yè)管理層管理經(jīng)營(yíng)情況和資產(chǎn)利用率等進(jìn)行決策，資產(chǎn)組的組合對(duì)企業(yè)產(chǎn)品銷售有明顯促進(jìn)作用的，可認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，在進(jìn)行認(rèn)定過(guò)程中帶有較強(qiáng)的主觀色彩，沒(méi)有可細(xì)化的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。

（四）資產(chǎn)減值信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單

資產(chǎn)減值過(guò)程反映在資產(chǎn)負(fù)債表中按其賬面價(jià)值扣除減值準(zhǔn)備后的凈額，但在企業(yè)的利潤(rùn)表中，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備很少給予明確的揭示，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在信息披露方面還存在完善的空間，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值規(guī)范還存在一定的差距。同時(shí)，資產(chǎn)減值信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單，與外部監(jiān)管不力也有著直接的關(guān)系，新的會(huì)計(jì)政策給會(huì)計(jì)人員的選擇空間很大，這就造成一些企業(yè)利用政策進(jìn)行盈余管理以及利潤(rùn)操作，如一些上市公司依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值信息公開(kāi)，但內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，難以達(dá)到應(yīng)用的披露要求。

（五）企業(yè)內(nèi)部缺少完善健全的治理機(jī)構(gòu)

我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司，為了確保其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，可能出現(xiàn)內(nèi)部控制管理體制失效的情況。企業(yè)的控制權(quán)過(guò)于集中，忽視內(nèi)部控制制度的落實(shí)，這就給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理人員為企業(yè)“創(chuàng)造”利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)，利用資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理，而領(lǐng)導(dǎo)面對(duì)這樣的情況也保持默許的態(tài)度，造成資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)嚴(yán)重的偏頗。這與企業(yè)內(nèi)部缺少健全的治理和監(jiān)管機(jī)構(gòu)有關(guān)，與領(lǐng)導(dǎo)者的認(rèn)識(shí)和態(tài)度有直接的關(guān)系。

三、實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策

（一）設(shè)置合理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，避免利潤(rùn)操縱

由于我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚存在不完善的地方以及資產(chǎn)信息披露的不完備，使得相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策選擇具有很大的空間。企業(yè)會(huì)計(jì)人員需要通過(guò)一定的專業(yè)判斷和對(duì)市場(chǎng)相關(guān)信息進(jìn)行分析，向市場(chǎng)傳遞企業(yè)資產(chǎn)信息。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)盡量減少人為主觀判斷和估計(jì)，統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，便于企業(yè)通過(guò)專業(yè)設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，避免利用資產(chǎn)減值政策操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，其標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定也應(yīng)考慮資產(chǎn)減值中可能發(fā)生的特殊情況。例如，企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，影響企業(yè)資產(chǎn)信息貼近實(shí)際的準(zhǔn)確性。各國(guó)為加強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性，對(duì)資產(chǎn)的初始計(jì)提過(guò)程做出嚴(yán)格的約束限制，公允價(jià)值低于以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算的賬目?jī)r(jià)值，將其調(diào)整為公允價(jià)值，而當(dāng)相應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值增加時(shí)，則不再將這部分未發(fā)生的損失轉(zhuǎn)回，我國(guó)在設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)充分借鑒國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)中的潛在問(wèn)題，避免再出現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)當(dāng)中。

（二）完善法制環(huán)境，規(guī)范資本市場(chǎng)

法制環(huán)境的完善，不僅涉及會(huì)計(jì)法律法規(guī)的建設(shè)完善，還包括金融、期貨、證券、銀行、稅務(wù)等相關(guān)法規(guī)的制定，例如，證券市場(chǎng)應(yīng)不斷完善財(cái)務(wù)指標(biāo)，使其能夠體現(xiàn)資產(chǎn)減值損失對(duì)企業(yè)利潤(rùn)水平和經(jīng)營(yíng)效益的影響。充分配合企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，充分反映企業(yè)資產(chǎn)減值信息及其相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)等方面的影響。加強(qiáng)資本市場(chǎng)和市場(chǎng)價(jià)格的透明度，科學(xué)估計(jì)可收回金額，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)投資、庫(kù)存產(chǎn)品進(jìn)行合理的價(jià)格估計(jì)，準(zhǔn)確計(jì)提資產(chǎn)減值，加強(qiáng)監(jiān)督和制約力度，使企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值能夠公正合理地反映企業(yè)資產(chǎn)情況，體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則的客觀性和公正性。

（三）完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)目前實(shí)施的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用中還存在著落實(shí)難，規(guī)范不夠詳細(xì)等問(wèn)題，還需要進(jìn)一步完善準(zhǔn)則。應(yīng)盡可能地加強(qiáng)實(shí)施應(yīng)用的規(guī)范指導(dǎo)，減少人為估計(jì)和認(rèn)定的比重，細(xì)化操作規(guī)范，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的監(jiān)管，明確規(guī)定資產(chǎn)減值的計(jì)提比例，加強(qiáng)可操作性。對(duì)于企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)，要嚴(yán)格按照企業(yè)審核的預(yù)算，運(yùn)用穩(wěn)定的預(yù)測(cè)方法進(jìn)行估算，避免計(jì)提資產(chǎn)減值的隨意。在評(píng)估資產(chǎn)減值時(shí)，要充分考慮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供的成本效益原則，對(duì)資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生加大的影響因素，要做出合理判斷，按照規(guī)定的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理；而對(duì)于非重要的影響因素，應(yīng)當(dāng)依據(jù)規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方式，以不誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確判斷為前提，進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化處理，降低會(huì)計(jì)信息處理成本，對(duì)各項(xiàng)因素給予不同程度的考慮。

（四）加強(qiáng)資產(chǎn)減值信息披露工作的監(jiān)管力度

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露，是對(duì)其有效監(jiān)管的重要途徑。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更加關(guān)注于財(cái)務(wù)報(bào)表能夠揭示的內(nèi)在信息，而不僅僅是外在經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的匯總。使用者開(kāi)始挖掘表中數(shù)據(jù)內(nèi)在的深度信息，類似何種原因?qū)е沦Y產(chǎn)發(fā)生減值損失，企業(yè)采用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)減值計(jì)提等等。企業(yè)資產(chǎn)減值的信息披露為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者準(zhǔn)確掌握企業(yè)資產(chǎn)減值情況提供了依據(jù)，應(yīng)注重對(duì)資產(chǎn)減值損失的信息披露，特別是對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)提及轉(zhuǎn)回，應(yīng)給予全過(guò)程的監(jiān)督，對(duì)其資產(chǎn)信息進(jìn)行定期的詳細(xì)披露。同時(shí)，也有利于外部監(jiān)管部門(mén)發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)減值政策的不當(dāng)使用。

（五）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善治理結(jié)構(gòu)

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控管理制度建設(shè)和完善是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必然選擇。一方面，要充分了解外部市場(chǎng)環(huán)境的變化，不斷完善公司業(yè)務(wù)運(yùn)作效率和能力，加強(qiáng)內(nèi)部控制，形成相互制約、協(xié)同合作的內(nèi)部機(jī)構(gòu)。另一方面，可建立合理的企業(yè)績(jī)效考核評(píng)價(jià)體系，將各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)，構(gòu)成全面系統(tǒng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，客觀衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平，使企業(yè)避免運(yùn)用不合理手段粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，有利于引導(dǎo)企業(yè)健康發(fā)展?？茖W(xué)治理公司的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)工作，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效落實(shí)，提供真實(shí)可靠的資產(chǎn)信息。同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)加強(qiáng)自身的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力，更好地貫徹落實(shí)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的視角出發(fā)，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵及實(shí)踐中企業(yè)落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題進(jìn)行了原因分析，并針對(duì)這些問(wèn)題提出資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)運(yùn)用的具體對(duì)策，促進(jìn)我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率，加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)信息披露，準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)情況，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)健性和客觀性，以期進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境和法制環(huán)境，為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂提供思路。

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