高鋒

2012年4月1日，修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）正式施行，與原《規(guī)則》相比新《規(guī)則》在資產(chǎn)管理方面有較大修改。提高了固定資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)并對(duì)固定資產(chǎn)重新進(jìn)行分類，將動(dòng)植物列為固定資產(chǎn)分類管理。《規(guī)則》修訂施行后，其中一些條款與現(xiàn)行的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）及《事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》（以下簡稱《制度》）相關(guān)規(guī)定相沖突，為完善事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系，下一步財(cái)政部必將依據(jù)新《規(guī)則》修訂《準(zhǔn)則》及《制度》，使之與《規(guī)則》相適應(yīng)。筆者根據(jù)農(nóng)業(yè)科研單位在現(xiàn)行《制度》及《準(zhǔn)則》規(guī)范下核算生物資產(chǎn)中遇到的問題，提出其規(guī)范核算構(gòu)想，供修訂《準(zhǔn)則》、《制度》及各農(nóng)業(yè)科單位制定財(cái)務(wù)管理辦法參考。

一、現(xiàn)行制度下生物資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及弊端

農(nóng)業(yè)科研單位由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)，經(jīng)常發(fā)生有關(guān)動(dòng)植物的購買、處置及其他相關(guān)支出業(yè)務(wù)。在新《規(guī)則》施行前，國家頒布的事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中沒有對(duì)動(dòng)植物資產(chǎn)的定義及核算做出專門規(guī)定，各單位在處理有關(guān)動(dòng)植物業(yè)務(wù)時(shí)主要依據(jù)《制度》對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及記錄。但在實(shí)際工作中，由于動(dòng)植物用途不同其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在差異，例如有的動(dòng)植物是作為抗藥性等實(shí)驗(yàn)對(duì)象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價(jià)值，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為消耗性；有的動(dòng)植物是為研究遺傳基因性狀等科學(xué)實(shí)驗(yàn)?zāi)康馁徣?，生命周期較長，使用過程中產(chǎn)生的孳息及使用后動(dòng)植物體繼續(xù)存在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為生產(chǎn)性。由于沒有關(guān)于對(duì)動(dòng)植物資產(chǎn)進(jìn)行定義及分類的統(tǒng)一規(guī)定，不同單位在處理相同的業(yè)務(wù)時(shí)往往采用不同的處理方法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可比性；有的單位對(duì)動(dòng)植物資產(chǎn)在購入時(shí)直接列支，對(duì)于生命周期較長、單位價(jià)值較高、數(shù)量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產(chǎn)只做備查登記，無法客觀真實(shí)的反應(yīng)資產(chǎn)情況，形成賬外資產(chǎn)，會(huì)計(jì)信息失真。

二、對(duì)生物資產(chǎn)核算的構(gòu)想

為克服在現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系下核算動(dòng)植物資產(chǎn)業(yè)務(wù)中存在的弊端，對(duì)動(dòng)植物資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一的定義、分類十分必要。2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，該準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，并將生物資產(chǎn)分為三類，（1）消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。（3）公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。對(duì)各類生物資產(chǎn)的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動(dòng)資產(chǎn)核算，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)列為非流動(dòng)資產(chǎn)核算。筆者建議在修訂事業(yè)《準(zhǔn)則》時(shí)可以參考企業(yè)《準(zhǔn)則》中對(duì)生物資產(chǎn)定義、分類。對(duì)于農(nóng)業(yè)科研單位，由于其單位性質(zhì)及業(yè)務(wù)范圍，會(huì)計(jì)核算中只涉及到消耗性生物資產(chǎn)及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)由于其具有生物特性，其價(jià)值增減方式與其他資產(chǎn)有顯著區(qū)別，將生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)區(qū)分并分類核算十分必要，建議增設(shè)消耗性生物資產(chǎn)及固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目進(jìn)行專門核算及在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)。

1.存量生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。首先對(duì)存量生物資產(chǎn)按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與消耗性生物資產(chǎn)

(1)賬外生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。①對(duì)符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按固定資產(chǎn)管理，借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時(shí)的成本計(jì)量，對(duì)于自行營造或繁殖的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，則可采用公允價(jià)值計(jì)量。但我國目前還沒有完經(jīng)的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則，尤其缺乏對(duì)動(dòng)物的評(píng)估理論與方法，通常以市場價(jià)值代替公允價(jià)值，運(yùn)用市場法對(duì)不同生長階段下的生物資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行合理評(píng)估。對(duì)于沒有市場參照物或評(píng)估依據(jù)的珍稀生物資產(chǎn)可以不評(píng)估，也不按成本模式計(jì)量?？梢栽谪?cái)務(wù)報(bào)表附中說明。②對(duì)不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但大批同類購進(jìn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按其買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)貸：固定基金

（2）消耗性生物資產(chǎn)。對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)一步按取得時(shí)記入材料及直接列支區(qū)分為兩類。①取得時(shí)記入材料的按取得時(shí)的入賬價(jià)值；借：消耗性生物資產(chǎn)貸：材料；②取得時(shí)直接列支的按取得時(shí)的入賬價(jià)值記入資產(chǎn)備查簿，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明。

2.新增生物資產(chǎn)及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理

新增外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定確定入賬金額

借：相關(guān)支出科目貸：銀行存款等科目

同時(shí)，借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn)貸：固定基金

新增自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

在其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前的發(fā)生的相關(guān)支出按實(shí)際發(fā)生金額予以資本化

借: 相關(guān)支出科目貸：銀行存款等 同時(shí)借：固定資產(chǎn)—生物性資產(chǎn)貸：固定基金

新增的消耗性生物資產(chǎn)按照材料入賬價(jià)值規(guī)定確定入賬金額

借：消耗性生物資產(chǎn) 貸：銀行存款等科目

對(duì)于生物資產(chǎn)購入后及達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后發(fā)生的后續(xù)支出，不論生產(chǎn)消費(fèi)性生物資產(chǎn)均按實(shí)際發(fā)生金額記入相關(guān)支出科目

借：相關(guān)支出科目貸：銀行存款等科目

3.領(lǐng)用及處置的會(huì)計(jì)處理

領(lǐng)用消耗性生物資產(chǎn)按發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法

借：相關(guān)支出科目 貸：消耗性生物資產(chǎn)

處置消耗性生物資產(chǎn)按入賬價(jià)值

借：相關(guān)支出科目貸：消耗性生物資產(chǎn) 同時(shí)按收到的處置收入 借：銀行存款等貸：其他收入

處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按收到的處置收入

借：銀行存款等貸：其他收入同時(shí)按入賬價(jià)值

借：固定基金 貸：固定資產(chǎn)—生物性生物資產(chǎn)

4.生物資產(chǎn)盤點(diǎn)及財(cái)務(wù)報(bào)表附注說明

由于生物資產(chǎn)的生命特性，其價(jià)值不穩(wěn)定，波動(dòng)性大。單位應(yīng)加強(qiáng)對(duì)生物資產(chǎn)的管理定期對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查及盤點(diǎn)，對(duì)發(fā)生減損的生物資產(chǎn)及時(shí)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明生物資產(chǎn)種類，價(jià)值及狀況等信息。