北京積水潭醫(yī)院 惠 瑩

一、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

（一）自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)應(yīng)遵循的原則 一是相關(guān)性原則。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，有形實(shí)物資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)的核心，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與否，對(duì)企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生較大的影響，而在現(xiàn)在的高新技術(shù)企業(yè)中，自創(chuàng)商譽(yù)已經(jīng)在企業(yè)總資產(chǎn)中占據(jù)很大的比例。由此可知，只有對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)，向報(bào)表使用者及時(shí)提供相關(guān)信息，才能對(duì)經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求給予滿(mǎn)足，才能為企業(yè)決策者提供準(zhǔn)確的信息資源。

二是可靠性原則。人們難以可靠地計(jì)量單一因素，但是單一因素對(duì)商譽(yù)的影響度在未來(lái)的超額收益上體現(xiàn)。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和預(yù)測(cè)科學(xué)的發(fā)展，企業(yè)未來(lái)的超額收益能力或者企業(yè)的整體價(jià)值可以通過(guò)一定的方法可靠地計(jì)量出來(lái)，因此，也可以可靠地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)能夠真實(shí)地、全面地反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。

三是可比性原則。會(huì)計(jì)信息的可比性主要表現(xiàn)在：（1）同一企業(yè)不同時(shí)期可比。企業(yè)在并購(gòu)時(shí)，合并商譽(yù)確認(rèn)的實(shí)質(zhì)就是企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。合并商譽(yù)僅僅是瞬時(shí)的一種狀態(tài)，自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)較多的存在形式，自創(chuàng)商譽(yù)是外購(gòu)商譽(yù)的基礎(chǔ)，外購(gòu)商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)的轉(zhuǎn)化形式。因此，要想實(shí)現(xiàn)同一企業(yè)在不同時(shí)期具有可比性，就必須在并購(gòu)時(shí)進(jìn)行合并商譽(yù)的確認(rèn)，自創(chuàng)商譽(yù)在平時(shí)確認(rèn)。（2）不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可比。對(duì)于不同的兩個(gè)企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間，一個(gè)企業(yè)具有合并行為，而另一個(gè)企業(yè)沒(méi)有，如果只對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)而不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，那么在財(cái)務(wù)報(bào)表上，處于劣勢(shì)的就是那個(gè)沒(méi)有合并行為的企業(yè)，因?yàn)樗鼪](méi)有合并商譽(yù)的確認(rèn)，其實(shí)事實(shí)上這樣現(xiàn)象不是一定的固定的。如果進(jìn)行自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，則會(huì)使不同的企業(yè)在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間具有可比性。

四是實(shí)質(zhì)重于形式原則。新準(zhǔn)則中，只對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，而不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，但是實(shí)質(zhì)上自創(chuàng)商譽(yù)與合并商譽(yù)是一樣的，都能給企業(yè)帶來(lái)超額收益，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。

五是重要性原則。在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，披露所有的重要的財(cái)務(wù)信息。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的今天，全球的企業(yè)并購(gòu)越來(lái)越頻繁，在并購(gòu)過(guò)程中，商譽(yù)數(shù)也隨之變大，而并購(gòu)商譽(yù)的基礎(chǔ)就是自創(chuàng)商譽(yù)，只有平時(shí)不斷地反映自創(chuàng)商譽(yù)，才能與重要性原則相符。

（二）自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的必要性 首先，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)使資源配置得以?xún)?yōu)化。我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)期，從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)看，自創(chuàng)商譽(yù)能夠正確且合理的確認(rèn)并進(jìn)行核算是非常重要的。在我國(guó)，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)可以促進(jìn)企業(yè)關(guān)注自身商譽(yù)的程度加深，促進(jìn)企業(yè)的良性競(jìng)爭(zhēng)，將企業(yè)的資源潛力充分地挖掘出來(lái)，從而為建立良好的中國(guó)現(xiàn)代化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序打下良好的基礎(chǔ)，進(jìn)而使得我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)一步得到推進(jìn)。并且在一些跨國(guó)的收購(gòu)中，不僅能夠使我國(guó)企業(yè)的價(jià)值能夠得到正確評(píng)測(cè)，而且能夠使我國(guó)國(guó)有資源得以保住，進(jìn)而國(guó)有資產(chǎn)的流失現(xiàn)象得以防止。其次，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)促進(jìn)了企業(yè)的管理和發(fā)展。企業(yè)可以通過(guò)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)引進(jìn)外資，一般而言，國(guó)外企業(yè)非常注重企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造的良好商譽(yù)，因此，其在選擇國(guó)內(nèi)合作伙伴時(shí)，特別關(guān)注這一點(diǎn)。并且企業(yè)可以通過(guò)其良好的商譽(yù)從銀行中得到商業(yè)貸款。良好的商譽(yù)能夠給企業(yè)帶來(lái)更多的利潤(rùn)。再次，商譽(yù)是由企業(yè)中多因素優(yōu)越形成的一種價(jià)值，而這種價(jià)值是不斷變化的。如果企業(yè)能夠進(jìn)行自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)，那么在以后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)會(huì)更加注重提高企業(yè)的信譽(yù)度、提高企業(yè)的管理水平。加大企業(yè)的人員培訓(xùn)投入，長(zhǎng)此以往，就會(huì)不斷提高企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值，不斷提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)將得到更快更好的發(fā)展。

（三）自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的難點(diǎn) 自創(chuàng)商譽(yù)的可計(jì)量性是是否能夠?qū)崿F(xiàn)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)歧義點(diǎn)。從傳統(tǒng)企業(yè)而言，歷史成本作為資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)，但是它不是唯一的計(jì)量模式，在自創(chuàng)商譽(yù)形成之后，要想計(jì)算出過(guò)去的支出那是非常困難的，因此，自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量如果采用歷史成本來(lái)進(jìn)行的話有一定的難度，此時(shí)我國(guó)企業(yè)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量可以借鑒外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量方法來(lái)進(jìn)行，即采用企業(yè)整體價(jià)值減去被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行。雖然企業(yè)轉(zhuǎn)讓行為并沒(méi)有發(fā)生在自創(chuàng)商譽(yù)中，難以用確切的貨幣形式表示企業(yè)的整體價(jià)值，但是采用相對(duì)市價(jià)法，并且通過(guò)同行業(yè)類(lèi)似企業(yè)的定價(jià)來(lái)對(duì)目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，然后再將企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值減去從而實(shí)現(xiàn)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值的計(jì)量。與采用歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)或者現(xiàn)行成本計(jì)量相比，雖然這種計(jì)量出的結(jié)果不夠準(zhǔn)確，在計(jì)量對(duì)象真實(shí)存在的基礎(chǔ)上，計(jì)量結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)確性已經(jīng)不重要了，就可以驗(yàn)證計(jì)量的過(guò)程，那么也就可以接受此計(jì)量結(jié)果。

二、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量

（一）現(xiàn)值法 用這種方法來(lái)確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值其實(shí)就是以未來(lái)超額利潤(rùn)的資本化價(jià)值來(lái)進(jìn)行。使企業(yè)獲得未來(lái)超額利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)資源就是商譽(yù)的本質(zhì)特征，企業(yè)的超額收益越高，此企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值就越大。如果能夠?qū)⑸套u(yù)帶來(lái)的未來(lái)超額利潤(rùn)計(jì)算出來(lái)，再將其資本化，那么這個(gè)資本化價(jià)值就是使企業(yè)獲得未來(lái)超額利潤(rùn)的商譽(yù)。其基本公式如下：

商譽(yù)的價(jià)值用G來(lái)表示，預(yù)期未來(lái)年平均收益用P來(lái)表示，該行業(yè)平均利潤(rùn)率用r來(lái)表示，計(jì)算日企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值用c來(lái)表示，商譽(yù)資本化率用j來(lái)表示。

用現(xiàn)值法計(jì)量商譽(yù)的價(jià)值雖然有很多優(yōu)勢(shì)，但是其同時(shí)也存在明顯的缺陷：（1）商譽(yù)價(jià)值的大小直接受企業(yè)未來(lái)獲取超額利潤(rùn)的能力、資本化率、行業(yè)平均利潤(rùn)率的影響。而評(píng)估者對(duì)這些因素相關(guān)參數(shù)的選取又決定了這些因素，而參數(shù)的選定又受評(píng)估者對(duì)該參數(shù)的認(rèn)知程度及其合理性的判定的限制。因此，商譽(yù)價(jià)值大小在一定程度上由評(píng)估者的經(jīng)驗(yàn)決定；（2）貨幣的時(shí)間價(jià)值沒(méi)有考慮到。企業(yè)預(yù)期未來(lái)年平均收益是對(duì)未來(lái)每年收益的算術(shù)平均值，對(duì)其時(shí)間價(jià)值的影響沒(méi)有考慮；（3）商譽(yù)價(jià)值受很多因素的制約，其中人為因素的影響最大。企業(yè)雖然可以持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，但是商譽(yù)需要企業(yè)的不斷投入和維護(hù)，不應(yīng)將未來(lái)年平均超額利潤(rùn)資本化，而應(yīng)該在一定的年限內(nèi)貼現(xiàn)。

（二）加總法 加總法即單獨(dú)計(jì)價(jià)使企業(yè)獲得未來(lái)超額利潤(rùn)的每項(xiàng)優(yōu)勢(shì)的價(jià)值，加總即為商譽(yù)的價(jià)值。

構(gòu)成商譽(yù)的優(yōu)勢(shì)因素很多，例如良好的客戶(hù)關(guān)系、團(tuán)結(jié)高效的員工隊(duì)伍、龐大的銷(xiāo)售渠道網(wǎng)絡(luò)、優(yōu)越的地理位置以及某些壟斷特權(quán)等，如果這些優(yōu)勢(shì)都可以進(jìn)行計(jì)量的話，那么商譽(yù)的價(jià)值就是將評(píng)估結(jié)果加總。但是現(xiàn)實(shí)中很少使用這種方法，其具有很大的局限性，主要表現(xiàn)在一些幾個(gè)方面：（1）無(wú)法對(duì)構(gòu)成商譽(yù)的各項(xiàng)因素進(jìn)行具體的辨認(rèn)。從商譽(yù)的基本特征可以看出，商譽(yù)也包括無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，也就是回縮構(gòu)成商譽(yù)的因素很多，不可能對(duì)他們進(jìn)行一一辨認(rèn)，因此，對(duì)構(gòu)成商譽(yù)的全部因素進(jìn)行評(píng)估和計(jì)量困難非常大，是不可能實(shí)現(xiàn)的。（2）假設(shè)商譽(yù)的構(gòu)成因素是可以進(jìn)行一一辨認(rèn)和計(jì)量的，如果對(duì)其評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行簡(jiǎn)單加總?cè)圆粔蚩茖W(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)，必須將各要素之間的協(xié)同效應(yīng)都考慮進(jìn)去。（3）商譽(yù)與企業(yè)整體的關(guān)系是非常密切的，其二者是相輔相成的，因此，商譽(yù)是不可能離開(kāi)企業(yè)而單獨(dú)存在的。

（三）割差法 割差法就是指對(duì)商譽(yù)的價(jià)值的計(jì)算評(píng)估按照企業(yè)整體重估價(jià)值減去可辨認(rèn)資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行。商譽(yù)從數(shù)量上來(lái)看就是指企業(yè)整體重估價(jià)值減去可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，無(wú)論是哪種商譽(yù)都可以根據(jù)它計(jì)算出來(lái)。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)而言，其企業(yè)整體重估的價(jià)值就是買(mǎi)賣(mài)雙方的協(xié)商價(jià)，企業(yè)對(duì)其的確定還可以通過(guò)辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值C來(lái)進(jìn)行，因此，很容易將外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值確定下來(lái)。而對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)而言，如何準(zhǔn)確地對(duì)企業(yè)整體重估價(jià)值進(jìn)行確定是關(guān)鍵。對(duì)企業(yè)整體價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，選擇評(píng)估方法時(shí)根據(jù)被評(píng)估企業(yè)的具體情況而定。

三、自創(chuàng)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

（一）自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn) 自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中積累起來(lái)的，它不是一蹴而就的，是經(jīng)過(guò)一個(gè)很長(zhǎng)時(shí)間，是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果，由此可知，在進(jìn)行自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)對(duì)企業(yè)股東的權(quán)益進(jìn)行增加，即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”，貸記“資本公積——商譽(yù)”。

例如：某企業(yè)近5年的平均收益額為300萬(wàn)元，當(dāng)年年末資產(chǎn)總額為1500萬(wàn)元，同行業(yè)的平均收益率為10%，則自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=（300-1500×10%）/10%=1500（萬(wàn)元）。

借：商譽(yù) 1500

貸：資本公積——商譽(yù)1500

（二）自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量 自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的，由于形成商譽(yù)而發(fā)生的各項(xiàng)支出都在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，如果此時(shí)在分期攤銷(xiāo)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，那么必定會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的重復(fù)計(jì)列。商譽(yù)的賬面價(jià)值由于分期攤銷(xiāo)而逐漸減少，實(shí)際上企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)所體現(xiàn)的未來(lái)超額盈利能力不一定會(huì)隨著時(shí)間的推移而減少，相反有時(shí)還會(huì)隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高、技術(shù)的不斷創(chuàng)新而逐漸增強(qiáng)。不能準(zhǔn)確合理的確定自創(chuàng)商譽(yù)的攤銷(xiāo)期限，因此，無(wú)論規(guī)定在多少年內(nèi)攤銷(xiāo)完畢都缺乏應(yīng)有的合理性。由上述分析可知，自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量不應(yīng)該采用系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，而應(yīng)該采用減值測(cè)試法進(jìn)行計(jì)量。減值測(cè)試法合理性表現(xiàn)在：（1）商譽(yù)的消耗能夠從商譽(yù)的減值測(cè)試中充分的體現(xiàn)出來(lái)，商譽(yù)的減值測(cè)試具有可操作性，并且能夠使信息的決策相關(guān)性得以增強(qiáng)。（2）企業(yè)提供的有關(guān)商譽(yù)信息由于減值測(cè)試法不涉及對(duì)商譽(yù)使用年限的確定而具有可靠性。計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”。

例如，某企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值為1000萬(wàn)元，假定該企業(yè)每年年度計(jì)提無(wú)形自創(chuàng)減值準(zhǔn)備，則

借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備1000

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 1000

［1］裘宗舜、柯東昌：《自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的觀點(diǎn)分析》，《財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）》2008年第2期。