淺析融資租賃雙方會(huì)計(jì)處理的異同

解曉天

摘要:租賃業(yè)務(wù)的處理在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上來(lái)說(shuō)是比較復(fù)雜的,尤其是融資租賃這一塊。本文以租賃時(shí)間為劃分、從租賃雙方入手深入的剖析承租人出租人業(yè)務(wù)處理的異同,以便于容易讀者對(duì)融資租賃相關(guān)知識(shí)的理解。

關(guān)鍵詞:融資租賃 租賃時(shí)間 租賃雙方 實(shí)際利率法

租賃是指在約定的期間內(nèi),出租人為了獲取租金而將資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的行為。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的解釋,融資租賃,是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。為了便于初學(xué)者更加容易理解融資租賃的特點(diǎn),掌握我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)在各個(gè)時(shí)點(diǎn)、各個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理要求,本文就融資租賃中的承租人與出租人主要會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較。

一.融資租賃起點(diǎn)日

1.租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移

對(duì)于承租人來(lái)說(shuō),要注意兩個(gè)原則的運(yùn)用。一是實(shí)質(zhì)重于形式原則。租賃開(kāi)始日,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在法律上是沒(méi)有轉(zhuǎn)移的,但是與所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是由承租人進(jìn)行控制的。因而,我們應(yīng)當(dāng)將租賃資產(chǎn)由出租人賬上轉(zhuǎn)出,作為承租人資產(chǎn)。二是謹(jǐn)慎性原則。租賃資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者入賬。

此處有必要解釋下最低租賃付款額及其現(xiàn)值的概念。最低租賃付款額,是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。當(dāng)租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的時(shí)候,最低租賃付款額就是各期租金之和加上承租人行權(quán)時(shí)支付的買價(jià)。

現(xiàn)值、終值是財(cái)務(wù)管理中的概念,由終值計(jì)算現(xiàn)值稱為折現(xiàn),會(huì)用到折現(xiàn)率。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于折現(xiàn)率的確定也做出了規(guī)定,簡(jiǎn)述如下:首先是出租人的內(nèi)含利率;其次考慮租賃合同規(guī)定的利率;最后采用同期銀行貸款利率。對(duì)于出租人來(lái)說(shuō),租賃資產(chǎn)按照賬面價(jià)值予以劃轉(zhuǎn)。當(dāng)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等時(shí),將其差額記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

2.債權(quán)債務(wù)的發(fā)生

承租人實(shí)質(zhì)上取得一項(xiàng)資產(chǎn),同時(shí)承擔(dān)了包含資產(chǎn)價(jià)值和相關(guān)利息的一項(xiàng)債務(wù);出租人轉(zhuǎn)出一項(xiàng)資產(chǎn),同時(shí)獲得了未來(lái)收取資產(chǎn)對(duì)價(jià)和相關(guān)利息的債權(quán)。

在租賃期開(kāi)始日時(shí),承租人按最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款(債務(wù))的入賬價(jià)值,與根據(jù)謹(jǐn)慎性原則確定的租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值會(huì)形成一個(gè)差額,該差額即為未確認(rèn)融資費(fèi)用。出租人按照最低租賃收款額作為長(zhǎng)期應(yīng)收款(債權(quán))的入賬價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。對(duì)于資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與未擔(dān)保余值的差額,確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。在這里提一下最低租賃付款額與最低租賃收款額的關(guān)系。前者與無(wú)關(guān)擔(dān)保值之和即為后者,“無(wú)關(guān)”的意思是指獨(dú)立于承租人與出租人的第三方。

3.初始直接費(fèi)用的處理

承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用記入“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。

出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用記入“長(zhǎng)期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款”科目。

二.融資租賃期間

承租人支付租金、出租人收取租金實(shí)質(zhì)上是收付實(shí)現(xiàn)制的一種體現(xiàn),處理簡(jiǎn)單,這里針對(duì)其他賬務(wù)處理進(jìn)行解析。

1.融資費(fèi)用的分?jǐn)?融資收益的確認(rèn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?這里的租賃期包含了優(yōu)惠續(xù)租期和免租期。承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用,同時(shí)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。每期未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?期初應(yīng)付本金余額*實(shí)際利率=(期初長(zhǎng)期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額)*實(shí)際利率。這里其實(shí)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分期付款方式購(gòu)入固定資產(chǎn)的處理原理相同。

未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期(含優(yōu)惠續(xù)租期和免租期)和確認(rèn)方法(實(shí)際利率法)等方面與融資費(fèi)用的分?jǐn)傄恢隆Ｒ罁?jù)租賃收入的性質(zhì),記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

可以看出,這一塊的賬務(wù)處理是權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用。

2.承租人特殊的會(huì)計(jì)處理

1)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊

注意以下三個(gè)方面:(1)折舊政策,融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的政策應(yīng)與承租人自有資產(chǎn)的折舊政策一致。(2)折舊基數(shù),應(yīng)計(jì)折舊總額應(yīng)為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值。(3)折舊年限,能合理確定租賃期滿承租人取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的,應(yīng)在尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊;否則,應(yīng)當(dāng)在租賃期和尚可使用年限中的較短者內(nèi)計(jì)提。同時(shí)還要注意,當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不計(jì)提折舊,從下月開(kāi)始計(jì)提。

2)履約成本的支付

履約成本是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)正常工作所支付的各種使用費(fèi),如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。發(fā)生的履約成本通常計(jì)入當(dāng)期損益(如管理費(fèi)用)。

3出租人特殊的會(huì)計(jì)處理

1)長(zhǎng)期應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款扣除未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

2)未擔(dān)保余值的估價(jià)變動(dòng)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,出租人應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了,對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。分三種情況處理:未擔(dān)保余值增加的,有證據(jù)表明未擔(dān)保余值發(fā)生減值的,已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的。因其處理過(guò)程復(fù)雜,本文旨在區(qū)分租賃雙方會(huì)計(jì)處理異同,就不在這里贅述了。

4.或有租金的會(huì)計(jì)處理

或有租金具有不確定性,無(wú)法系統(tǒng)分?jǐn)?承租人在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益,出租人在實(shí)際收到時(shí)依據(jù)以前租賃收入性質(zhì)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

三.租賃期滿

租賃期滿時(shí),租賃資產(chǎn)的處理有返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)三種種類。

1.返還

承租人應(yīng)當(dāng)減少公司資產(chǎn),結(jié)清公司債務(wù)。按承租人提供的擔(dān)保借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”,按固定資產(chǎn)原值貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn),差額正好是租賃期間的累計(jì)折舊?！?特殊情況下租賃資產(chǎn)報(bào)廢,則按照提供的擔(dān)保支付相應(yīng)款項(xiàng)(銀行存款)。

出租人根據(jù)是否存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值,具體情況具體處理。存在擔(dān)保余值,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”;存在未擔(dān)保余值,貸記“未擔(dān)保余值”;按照貸方金額借記“融資租賃資產(chǎn)”。如果擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值都不存在,無(wú)需做賬務(wù)處理,只做相應(yīng)備查登記。

2.優(yōu)惠續(xù)租

此時(shí)承租人出租人的會(huì)計(jì)處理是一致的,如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則視同該項(xiàng)租賃一直存在;如果租賃期滿承租人沒(méi)有續(xù)租,根據(jù)租賃合同規(guī)定承租人向出租人支付違約金,雙方作為營(yíng)業(yè)外收支處理。

3.留購(gòu)

此時(shí)二者會(huì)計(jì)處理大體上一樣。承租人在行權(quán)支付價(jià)款時(shí)結(jié)清債務(wù)(長(zhǎng)期應(yīng)付款),出租人結(jié)清債權(quán)(長(zhǎng)期應(yīng)收款)。區(qū)別在于,承租人要將固定資產(chǎn)重新分類,比如將“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)用固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目。

至此,融資租賃中承租人與出租人的主要會(huì)計(jì)處理的異同已經(jīng)一一描述了。行文時(shí)短,有些細(xì)節(jié)沒(méi)有注意或者專業(yè)表述不夠恰當(dāng)?shù)牡胤?還望讀者原諒。(作者單位:安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)