萬洋

摘 要：2008年10月16日，IASB和FASB共同發(fā)布了《討論稿—關于財務報表列報的初步觀點》（以下簡稱“討論稿”）。我國財政部在2010年4月2日發(fā)布《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》。文章在對國際財務報表列報改革內容進行分析的基礎上，討論了其對我國的影響，并提出了我國財務報表列報改革的國際趨同建議：制定貼近我國實際情況的實施細則，逐步貫徹資產負債觀理念，降低執(zhí)行成本、符合成本效益原則等。

關鍵詞：財務報表列報 改革 國際趨同

中圖分類號：F234.5文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-014-02

2008年，美國金融危機的爆發(fā)，使人們逐漸意識到會計信息真實、可靠和透明在加強金融監(jiān)管和防范金融危機方面的作用非比尋常。財務報表作為會計信息的載體和工具，是會計準則作用的結果，財務報表列報模式的改革對于提高會計信息質量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同發(fā)布的“討論稿”就財務報表列報方式的改革提出相關建議，目的就是為了提高財務報告的質量。

一、財務報表列報改革的基本內容

1.財務報表列報的總體目標。根據(jù)IASB與FASB的初步意見，財務報表的列報應當滿足以下三個目標：一是在描繪一個主體的業(yè)務活動中具有內在一致的財務圖景，即同一報表中的各項目以及不同報表之間的邏輯關系應當保持清晰，各報表之間的信息應該能夠相互補充；二是各項目的分解信息有助于預測實體未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布及不確定性。三是能夠幫助財務報表使用者評價主體的流動性和財務彈性，流動性即償付到期債務的能力，財務彈性即利用投資機會的能力。

2.財務報表分類列報的方法?！坝懻摳濉钡囊粋€重大變化就是財務報表分類列報理念和原則的變化，即按照管理層的意圖進行分類，而不是按照過去約定俗成的報表要素進行分類。如下所示，將財務狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表分解為三個層次，依次是分部、分類和分項（如表1所示）。

分部是將主體的全部活動劃分為業(yè)務、融資、所得稅、非持續(xù)經營和權益五大組，實現(xiàn)各項目在不同報表間的相互對應。分類是在“分部”的基礎上再分解，即將業(yè)務活動按照是否與主體業(yè)務活動核心目的相關性進一步分解為經營活動（與實體業(yè)務活動核心目的相關）和投資活動（與實體業(yè)務活動核心目的無關）；將籌資活動按照資金來源分為籌資資產（來自所有者）和籌資負債（來自債權人等）；將主體的全部活動按主體的經營狀況分為“持續(xù)經營”與“非持續(xù)經營”；其他綜合收益項目單獨在綜合收益表中列示。分項是在“分類”的基礎上按照主體經濟內容或經濟性質對各類主體的業(yè)務活動信息進行再分解，分項的結果即形成各張報表內的“行項目”。

二、財務報表列報改革對我國的影響

1.提高了報表的決策有用性。我國現(xiàn)行的財務報表主要存在著以下四大缺陷：反映當前，不體現(xiàn)未來；反映結果，不體現(xiàn)原因；反映數(shù)量，不體現(xiàn)質量；反映整體，不體現(xiàn)單個項目。因此，財務報表不能為報表信息使用者提供決策有用的信息。新的列報模式在以下三個表中提高了報表信息的決策有用性。（1）財務狀況表提高了報表的決策有用性。我國現(xiàn)行資產負債表信息分類的特點是突出性質，淡化功能。而財務狀況表使企業(yè)創(chuàng)造價值的方式（業(yè)務活動）與籌措資金的方式（籌資活動）區(qū)分開來，從而能夠清晰地表明管理層用于業(yè)務活動和籌資活動的凈資產，也方便使用者計算各項活動的重要財務比率，例如凈經營資產凈利率、稅后利息率、凈財務杠桿等。而且能夠清晰地辨認出企業(yè)的核心業(yè)務，使得報表使用者對于企業(yè)的經營活動、投資活動、籌資活動更加了解，便于其評價企業(yè)的營運、償債、盈利及可持續(xù)發(fā)展能力。（2）綜合收益表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的利潤表反映整體，不體現(xiàn)單個項目；反映結果，不體現(xiàn)原因。而綜合收益表中除了將收入和費用項目分解為經營類、投資類和籌資類，還在該類別下按照這些項目的功能、性質作進一步的分解。所以該表將列示比目前的利潤表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使得報表使用者能分析出利潤形成的終極原因，形成因果關系鏈，因為因果關系鏈是最能表達事物趨勢的。（3）現(xiàn)金流量表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按照功能劃分現(xiàn)金流量，并將凈利潤調整為經營活動現(xiàn)金流量，但經營活動、投資活動、籌資活動的概念與利潤表和資產負債表的口徑不一致，不能清楚地表明利潤與現(xiàn)金流量的關系。而在新的現(xiàn)金流量表中，企業(yè)采用直接法列示經營活動中現(xiàn)金收入和支出的主要分類，例如向顧客收取的現(xiàn)金，向供應商購買存貨支付的現(xiàn)金，因為直接法比間接法更能幫助報表使用者將經營資產和負債，經營收入和費用的信息與經營活動現(xiàn)金收入和支出的信息聯(lián)系起來。而且在新的現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金等價物不與現(xiàn)金以同種形式列報，因為現(xiàn)金是流動性最強的，應以集中的方式管理現(xiàn)金。

總之，新修訂的“討論稿”更加注重決策有用觀，更加強調為主體服務，滿足各方面報表使用者的需要。同時按照管理層意圖對業(yè)務、籌資活動的信息分類，能夠反映管理層如何履行受托責任，有助于管理層識別主體的運營狀況，避免因一味地擴大籌資活動而忽視了創(chuàng)造價值的業(yè)務活動，新的列報模式兼顧了受托責任觀的會計目標。因此，此次報表改革真正實現(xiàn)了“決策有用觀”和“受托責任觀”的結合。所以新的列報模式既便于計算一些信息質量高的財務指標，又能更好地維護股東的權益。

2.強化了報表間勾稽關系，削弱了傳統(tǒng)會計恒等式?，F(xiàn)行財務報表體系中三張主表的對應關系復雜，缺乏相互比較和驗證功能。財務報表提供的信息之間缺乏內在一致性，使得報表使用者理解各財務報表信息之間的聯(lián)系存在一定困難。國際財務報表列報的最新改革保持了各報表間的相互關聯(lián)，使綜合收益表和現(xiàn)金流量表中資產、負債以及所有者權益項目的分部和分類與財務狀況表中的分部和分類一致，使不同報表間項目的關系更清晰，提高了不同企業(yè)間財務報表的整體協(xié)調性和可比性。

在財務狀況表中，把傳統(tǒng)的會計恒等式：資產=負債+所有者權益，顛覆性變更為：業(yè)務資產凈額+非持續(xù)經營凈額+所得稅影響凈額=籌資活動總額。由于財務報表列報模式的變革勢必會引發(fā)會計賬戶設置、記賬程序、會計信息系統(tǒng)等一系列相關程序和系統(tǒng)的變革，這將是一項浩大工程，需要一個過程去統(tǒng)一標準。

3.增加了企業(yè)編制報表的工作量和執(zhí)行成本。財務報表作為會計信息系統(tǒng)的最終表現(xiàn)形式和傳輸信息工具，系統(tǒng)中任何部分的改革都會牽一發(fā)而動全身。因此，改革若要取得好的效果，還必須同時考慮賬戶設置、記賬程序、信息系統(tǒng)等其他內容的改革。例如：現(xiàn)金流量表的編制采用直接法，而現(xiàn)金流量在經營活動、投資活動和籌資活動中均有體現(xiàn)，涉及的項目也較多，因而采用直接法編制現(xiàn)金流量表從技術角度上講還是有較大的難度。而且新的財務報表列報將現(xiàn)行現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”一欄改為“現(xiàn)金”，不再像以前包括現(xiàn)金等價物，為了保持報表的內在一致性，現(xiàn)金流量表中的期初和期末余額也應剔除現(xiàn)金等價物。因此，企業(yè)在數(shù)據(jù)轉換上的工作量很大，可操作性還有待檢驗。目前很多企業(yè)內部管理信息系統(tǒng)依附于會計信息系統(tǒng)，財務報表列報的改革會帶來所有企業(yè)內部會計信息分類科目的全面調整。這種新的列報方式一方面使企業(yè)面臨巨大的會計信息轉化成本；另一方面也加大了對員工進行業(yè)務學習、培訓和交流的成本。由于新的列報模式的執(zhí)行成本較高，其適用范圍和時限還有待商榷。后續(xù)需要投入大量的人力、物力、財力去研究和探索，閉門造車、孤立的改革是絕對行不通的。

4.增加了管理層操縱報表的主觀性。新報表分類列報標準主要是根據(jù)管理層的意圖和職業(yè)判斷來確定，管理層有權決定對外披露內容和方式，這將加大報表項目的主觀性，降低了同行業(yè)不同企業(yè)報表間的可比性和一致性，削弱了財務報告減少信息不對稱、緩解代理問題等方面的作用，增加了管理層的逆向選擇和道德風險，為管理層操縱報表信息打開了方便之門。而且我國管理層的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平較低，還沒有形成完善的經理人市場，因此無形中又滋長了管理層的惰性和自利行為。證券監(jiān)管者難以評價企業(yè)披露是否充分，外部審計難度也將相應增加。

5.增加了報表使用者閱讀報表的難度。新的財務列報模式的出發(fā)點是滿足成熟資本市場上的理性投資者進行投資決策的需要，但我國的市場成熟度遠未達到發(fā)達國家水平，投資者的投資理念不夠成熟，理性投資的氛圍還沒有形成，財務報表的利用率較低，其主要作用還僅限于對企業(yè)業(yè)績的考核和評價。即使管理層有能力按照新的財務報表列報模式進行列報，所導出的信息質量極高的財務報表很可能會因信息使用者能力有限而發(fā)揮不了什么作用。所以，現(xiàn)在迫在眉睫的工作還是要提高報表使用者閱讀和理解會計信息的能力。

三、我國財務報表列報改革的國際趨同建議

我國財政部在2010年4月2日發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖》，其中著重對財務報表列報的問題提出了自己的意見，即在財務報表中引入綜合收益是可取的，財務報表列報的第二階段討論稿提出的列報結構和項目的出發(fā)點是為了滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要。但是在我國現(xiàn)行的轉軌經濟體制下，現(xiàn)行的財務報表列報系統(tǒng)運作良好，目前尚沒有充分理由對其進行根本性變革，因此會計改革既要謹慎行事，又要積極主動，必須堅持漸進式改革的思路來推動財務報表列報的國際趨同。筆者提出了以下幾點建議：

1.制定貼近我國實際情況的實施細則。通過比較現(xiàn)行的與按新改革模式編制的報表后發(fā)現(xiàn)，將業(yè)務活動與籌資活動方面的信息分開列示，可能并不適合現(xiàn)階段中國的所有企業(yè)，諸如金融機構，因此應該對某些特殊行業(yè)的業(yè)務活動、籌資活動進行特定的說明，專門為其研究最為妥當?shù)姆诸?；過于細分的信息可能會使信息雜亂無章、將重要信息掩蓋在冗長的信息之中、削弱報表的可比性、加大外部審計的難度等，針對這些問題可以只在報表附注中披露一些重要的分類信息，而不在主表中詳細列示；同時對于在實踐中各企業(yè)管理層分類不一致的項目進行集中分析討論，逐漸摸索出一套盡可能適合同行業(yè)大多數(shù)企業(yè)的分類法，輔之以相應的配套指南，使同行業(yè)的分類基本能夠得到統(tǒng)一，外部審計困難也將在一定程度上得以解決。

2.逐步貫徹資產負債觀理念。我國企業(yè)財務報表體系一直以收入費用觀為中心，認為企業(yè)的最終目標是追求利潤最大化，因此披露企業(yè)利潤的利潤表就是最終的結果報表。但任何一個最終結果報表都應該具備全面披露企業(yè)經營和財務活動結果的特征，而利潤表僅僅披露了企業(yè)經營活動的結果，沒有披露企業(yè)財務活動的結果。因此，企業(yè)財務報表由收入費用觀轉向資產負債表觀有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。資產負債表作為最終結果報表能更真實地反映企業(yè)的財富和價值，更深層次地表明凈資產的計價。目前中國只是實現(xiàn)了收入費用觀向資產負債觀理念的初步轉變，應該更加關注并借鑒國際財務報表列報的改革，逐步貫徹資產負債觀理念。

3.降低執(zhí)行成本，符合成本效益原則。如前所述，財務報表列報改革應當慮及權衡，充分考慮國際趨同所帶來的執(zhí)行成本。要求我們在規(guī)劃國際趨同路線時，必須對當時的會計環(huán)境及其未來的發(fā)展趨勢進行充分的考慮，使其符合成本效益原則，合理安排趨同進度并進行適時調整，使財務報表列報改革堅持漸進式改革的思路。財務報表列報改革是一個會計理論界、實務界和準則制定機構都非常關注的問題，目前我國資本市場尚處于“新興加轉軌”的發(fā)展階段，市場大幅波動的情況時有發(fā)生，因此我國企業(yè)會計準則的國際趨同，不可能一蹴而就。盡管我國的影響力和話語權日益上升，但發(fā)達經濟體仍是游戲規(guī)則的制定方，發(fā)展中經濟體更多地扮演的是接受和履行規(guī)則的角色。因此，一是我國應該把握時機積極地參與制定國際會計準則，并爭取在國際會計準則中體現(xiàn)更多的本國特色，以減少本國制度變遷的成本。我國可以借鑒2006年2月頒布的新會計準則的實施經驗，財務報表準則的列報也可以采取提前公布新準則內容，確定統(tǒng)一時間首先在上市公司施行，并逐步擴大實施范圍的辦法，以更好地實現(xiàn)新舊轉換和平穩(wěn)實施。二是提升財會人員綜合素質，為即將實施的新的財務報表列報準則提供支撐。

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（作者單位：北京工商大學 北京 100048）（責編：若佳）