聞志宇

(云南源鑫炭素有限公司，云南建水654300)

企業(yè)新舊所得稅會計準(zhǔn)則的比較分析

聞志宇

(云南源鑫炭素有限公司，云南建水654300)

通過對新準(zhǔn)則與舊制度的對比和研究，結(jié)合我國的現(xiàn)實國情，分析新準(zhǔn)則實施過程中遇到的問題，并提出解決問題的可能措施。

企業(yè)所得稅;會計準(zhǔn)則;比較分析

0 引言

企業(yè)所得稅是企業(yè)應(yīng)納稅所得額所課征的一種稅，在中國現(xiàn)行稅制中，企業(yè)所得稅就是較復(fù)雜的1個稅種，每年1次匯算清繳，隨著中國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，中國的會計制度與會計準(zhǔn)則不斷完善，所得稅稅法與會計制度、會計準(zhǔn)則之間收入與費用的確認與計量方面的差異不斷增多。2008年是新企業(yè)所得稅法實施的第1年，2009年、2010年國家對新企業(yè)所得稅法在執(zhí)行中所遇到的問題又不斷地補充和調(diào)整，使企業(yè)所得稅法更加嚴密，更具有操作性。

1 新所得稅會計準(zhǔn)則與舊制度的差異比較

與舊制度相比，新準(zhǔn)則最主要的變化是會計重心的變化，即由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向以資產(chǎn)負債表為重心。由于這種變化，才會有計稅差異、會計核算方法等變化。此外，新準(zhǔn)則在虧損彌補的所得稅會計處理、減值的確認和計量以及所得稅會計信息的列報和披露等方面也不相同。

1.1 所得稅會計差異的分類不同

舊制度基于收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是企業(yè)一定會計期間的會計收益與應(yīng)納稅所得額之間計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，它產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不做轉(zhuǎn)回處理。時間性差異是由于某些收入、支出項目計入應(yīng)納稅所得額的時間與計入會計利潤的時間不同而產(chǎn)生的差異，它發(fā)生于某一會計期間，以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，但不能直接反映對未來的影響。新準(zhǔn)則以應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異代替上述差異，這兩種不同的提法表明新舊制度本質(zhì)差別。時間性差異是從利潤表導(dǎo)出的差異，是一個流量數(shù)據(jù);而暫時性差異則是從資產(chǎn)負債表導(dǎo)出的差異，是存量數(shù)據(jù)。

1.2 會計核算方法不同

(1)舊制度下企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法中的遞延法或債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只能采用資產(chǎn)負債表法，即要求所得稅進行跨會計期間核算，這樣資產(chǎn)負債表上的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額能真實反映企業(yè)收款權(quán)利或付款義務(wù)，避免了舊制度下企業(yè)會計政策選擇帶來的信息不可比和真實性問題。

(2)虧損彌補處理不同。舊制度未確認可用以后年度稅前利潤彌補的經(jīng)營虧損所產(chǎn)生的可抵扣時間性差異，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)然，企業(yè)須對差異能否在以后經(jīng)營期內(nèi)充分轉(zhuǎn)回做出判斷，如不能企業(yè)就不應(yīng)確認。

(3)遞延稅款減值確認與計量不同。舊制度不提取遞延稅款借項減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值進行復(fù)核。如有證據(jù)未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預(yù)計未來所得稅的利益不能實現(xiàn)的，應(yīng)將不能實現(xiàn)的部分計提減值準(zhǔn)備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)情況，同時確認本期所得稅費用;在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

1.3 所得稅會計信息在財務(wù)報告中的列報和披露的不同

舊制度以“遞延稅款”項目，將所得稅導(dǎo)致的遞延資產(chǎn)與遞延負債抵消后列示在資產(chǎn)負債表上，含混了資產(chǎn)與負債的內(nèi)涵。而新準(zhǔn)則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”，明晰所得稅差異導(dǎo)致的資產(chǎn)、負債并與其他資產(chǎn)負債同列報表兩方。此外，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)在附注中披露:所得稅費用(收益)的主要組成部分;對所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關(guān)系的說明;未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額(如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日);對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù);未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額等。

2 新所得稅會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果分析

2.1 新準(zhǔn)則有利于企業(yè)提供更相關(guān)、更可靠、更可比的所得稅信息

(1)新準(zhǔn)則采用債務(wù)法，將資產(chǎn)和負債與其計稅基礎(chǔ)之間的差額確認為暫時性差異，因而可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，提供的所得稅信息更為可靠和相關(guān)。

(2)新準(zhǔn)則采用債務(wù)法，所得稅費用包括計入當(dāng)期損益的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及當(dāng)期應(yīng)交所得稅兩部分。當(dāng)期應(yīng)交所得稅是納稅調(diào)整后計稅所得乘以稅率得到的。其中調(diào)整項包括非暫時性差異及當(dāng)期發(fā)生的計入損益的暫時性差異兩個部分。而當(dāng)期計入損益的遞延所得稅資產(chǎn)或負債是由當(dāng)期產(chǎn)生的計入損益的暫時性差異乘以稅率得到的。所以，在所得稅稅率沒有發(fā)生變化的情況下，所得稅費用即等于會計利潤加上或減去非暫時性差異乘以所得稅稅率。企業(yè)只需預(yù)測非暫時性差異即可合理預(yù)測所得稅費用，可使企業(yè)在預(yù)測所得稅費用時降低計算難度，提高了信息的可靠性。

(3)新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整”，摒棄了應(yīng)付稅款法，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。這也提高了企業(yè)所得稅信息的可比性。此外，新準(zhǔn)則附注部分對所得稅信息的要求提高了所得稅信息的可靠性。

2.2 新所得稅會計準(zhǔn)則實施中可能存在的問題分析

(1)資產(chǎn)負債觀對我國所得稅會計來說是一個較新的理念，核算也較為復(fù)雜，可理解難度較大，企業(yè)缺乏新準(zhǔn)則技術(shù)操作經(jīng)驗。雖然，從理論上來說，納稅影響會計法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時發(fā)生的一種費用”這一觀點。但實際操作必須在現(xiàn)實約束條件下進行，納稅影響會計法的復(fù)雜程度，以及對配套會計環(huán)境的要求遠遠高于應(yīng)付稅款法，企業(yè)會計工作將隨之做出重大調(diào)整，同時對企業(yè)的會計人員的素質(zhì)提出了更高的挑戰(zhàn)。

(2)企業(yè)所得稅處理方法變更屬于會計政策變更，須對以前的會計報表進行追溯調(diào)整，許多企業(yè)的報表因此可能有較大的變動，如果投資者和利益相關(guān)者對此沒有足夠的關(guān)注，可能引起投資決策的失誤。

(3)新準(zhǔn)則制定者主觀上期望我國會計準(zhǔn)則選擇以資產(chǎn)負債觀為基礎(chǔ)，以體現(xiàn)對資產(chǎn)、負債的客觀真實性重視。這與國際會計準(zhǔn)則趨同。但由于我國企業(yè)相關(guān)利益主體都非常重視利潤指標(biāo)，從資本市場監(jiān)管角度看，公司上市和停、退市等市場監(jiān)管主要以盈利指標(biāo)為主;從投資方角度，流通股達不到總股份規(guī)定的百分比，機構(gòu)投資者處于初創(chuàng)階段，廣大散戶投資者中投機套利、輕投資質(zhì)量，市場投資理念偏重炒題材、炒內(nèi)幕，許多公司股價走勢有悖于公司業(yè)績走勢;從管理層業(yè)績評價和激勵機制設(shè)計角度，也較重視利潤指標(biāo)，這些在一定程度上反映了新準(zhǔn)則制定愿望與客觀現(xiàn)實的矛盾。

3 完善新舊所得稅會計準(zhǔn)則的可能措施

(1)改變有關(guān)各方以利潤為中心的企業(yè)評價觀念，可適當(dāng)加大長期盈利能力指標(biāo)的比重。

(2)盡快研究制訂相關(guān)細則和補充規(guī)定，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負債和所得稅的會計確認、計量與相關(guān)信息披露，以提高準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量。

(3)建立相關(guān)所得稅內(nèi)部會計控制制度;加強企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè);加強會計人員培訓(xùn)力度，提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)。

4 結(jié)語

綜上所述，新準(zhǔn)則中運用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法在對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認以及計量時能夠嚴格地遵循關(guān)于資產(chǎn)、負債的定義，進而能恰當(dāng)?shù)胤从骋粋€企業(yè)在一定時點的財務(wù)狀況，從而為財務(wù)報表的外部使用者提供決策有用的財務(wù)信息。由于新準(zhǔn)則不再要求提供兩大類方法供企業(yè)會計人員進行選擇，而要求所有的上市公司均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計的核算，這能更好地滿足不同企業(yè)在所得稅會計處理方面的可比性，即加強了會計信息的可比性。新準(zhǔn)則對遞延所得稅資產(chǎn)的確認充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。

[1]周建龍.我國新舊所得稅會計準(zhǔn)則的比較研究[J].技術(shù)經(jīng)濟，2006(11):14－15.

[2]夏文賢.新會計準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負債表觀與所得稅會計改革[J].財會通訊，2006(5):22－23.

[3]康玉珠.我國所得稅會計準(zhǔn)則新舊對比分析研究[J].集團經(jīng)濟研究，2006(10):61－63.

Comparative Analysis on Old and New Accounting Standards of Income Tax in an Enterprise

WEN Zhi－yu
(Yunnan Yuanxin Carbon Co.Ltd.，Jianshui，Yunnan 654300，China)

Through comparison and research on new standards and old system，combine with China’s actual national conditions，some problems encountered during implementation of new standards were analyzed，and some possible measures to solve above mentioned problems were brought forward.

enterprise income tax;accounting standards;comparative analysis

F275

A

1004－2660(2012)02－0070－03

2012－04－11.

聞志宇(1965－)，男，天津人，會計師.主要研究方向:企業(yè)財務(wù)管理.E－mail:wzy@cymco.cn