○丁飛鴻

（武漢工程大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處 湖北 武漢 430073）

自1998年開(kāi)始實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》已明顯滯后于我國(guó)公共財(cái)政體制改革，且存在將基建會(huì)計(jì)游離于單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外、資產(chǎn)核算價(jià)值不真實(shí)、無(wú)法準(zhǔn)確提供成本核算信息、會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善等因素，已不能適應(yīng)現(xiàn)時(shí)期高校生存發(fā)展的需要。根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于〈事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則〉的批復(fù)》（國(guó)函〔1996〕81號(hào)）的規(guī)定，財(cái)政部對(duì)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第8號(hào)）進(jìn)行了修訂，修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》自2012年4月1日起施行。下一步，財(cái)政部將修訂高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，進(jìn)一步規(guī)范高校財(cái)務(wù)管理。

一、高校會(huì)計(jì)制度改革的重點(diǎn)內(nèi)容分析

對(duì)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》進(jìn)行認(rèn)真解讀可以得知，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革將以高等學(xué)校、醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度為切入點(diǎn)，進(jìn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革，從而推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革。本次修訂高校會(huì)計(jì)制度本著漸進(jìn)式改革的思路，主要內(nèi)容包括以下幾點(diǎn)：第一，引入固定資產(chǎn)折舊及無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、將基建核算納入大帳統(tǒng)一核算、按完工進(jìn)度確認(rèn)橫向科研收入，按權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)非財(cái)政資金收入、為適應(yīng)公共財(cái)政改革的需要，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)二維框架等等；第二，高等學(xué)校會(huì)計(jì)由舊制度下除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，改為全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；第三，新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類(lèi)、部門(mén)預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容；第四，為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本，要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，并修改了會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目；第五，為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，要求將基建會(huì)計(jì)納入事業(yè)財(cái)務(wù)；第六，對(duì)收入支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整，以更好地反映高等學(xué)校現(xiàn)實(shí)的收支情況；第七，規(guī)定高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、基建投資表及報(bào)表附注，并相應(yīng)重新設(shè)計(jì)表中項(xiàng)目構(gòu)成（如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中收入、支出項(xiàng)目），改進(jìn)了報(bào)表格式、完善了報(bào)表體系。

二、新高校會(huì)計(jì)制度對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的積極影響

新高校會(huì)計(jì)制度的基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。

1、采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于客觀公正地反映資產(chǎn)及成本等財(cái)務(wù)信息

權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照收益、費(fèi)用是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定本期收益、費(fèi)用的一種方法，能客觀公正地反映絕對(duì)會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用水平，是國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)核算的一般原則。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，我國(guó)企業(yè)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但我國(guó)的行政單位仍然普遍采用收付實(shí)現(xiàn)制。而隨著時(shí)代發(fā)展，高校業(yè)務(wù)多樣化，收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)管理無(wú)法適應(yīng)高校發(fā)展的需要，注定要被權(quán)責(zé)發(fā)生制所取代。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，能夠科學(xué)、合理、準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)情況、負(fù)債情況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及項(xiàng)目運(yùn)行成本，并最終服務(wù)于預(yù)算管理目標(biāo)。第二次征求意見(jiàn)稿明確提出，高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。所謂的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指在原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，某些特定業(yè)務(wù)，如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。這樣一來(lái)就可以滿(mǎn)足當(dāng)前高校發(fā)展過(guò)程中會(huì)計(jì)工作的需求，對(duì)高校當(dāng)前的資產(chǎn)現(xiàn)狀、項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)成本、負(fù)債情況、償債能力以及潛在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題進(jìn)行準(zhǔn)確及時(shí)的反映，為高校預(yù)算管理工作的有序開(kāi)展提供相應(yīng)的支持和服務(wù)。實(shí)行“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”操作難度相對(duì)較小，手續(xù)簡(jiǎn)化，并可以將資產(chǎn)負(fù)債表日后的重要債權(quán)債務(wù)變化事項(xiàng)，納入會(huì)計(jì)核算的范圍，避免了核算主體年終“突擊花錢(qián)”和“人為結(jié)轉(zhuǎn)下期”的行為。

2、新增與公共財(cái)政體制改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，有利于制度執(zhí)行

近年來(lái)，我國(guó)實(shí)行了一系列的公共財(cái)政體制改革，對(duì)高校來(lái)說(shuō)，存在相關(guān)的內(nèi)容包括：部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付制度、政府集中采購(gòu)及收支兩條線等，很多涉及到預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算方法的調(diào)整與改進(jìn)，而高校會(huì)計(jì)制度卻一直滯后于公共財(cái)政體制改革，不利于制度的執(zhí)行。第二次征求意見(jiàn)稿新增“零余額賬戶(hù)用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目與公共財(cái)政體制改革掛鉤，分別核算實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的高等學(xué)校根據(jù)財(cái)政部門(mén)批復(fù)的用款計(jì)劃收到的、尚未動(dòng)用的零余額賬戶(hù)用款額度及實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的高等學(xué)校年終應(yīng)收財(cái)政下年度返還的資金額度，如此一來(lái)所有部門(mén)預(yù)算中的財(cái)政性資金的授權(quán)支付業(yè)務(wù)就均可以通過(guò)零余額賬戶(hù)用款額度科目核算，而財(cái)政返還額度科目能清楚地反映財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革單位的年終結(jié)余資金，大大提高了資金透明度，能直接明晰地反映資金使用及結(jié)余情況，有利于制度的執(zhí)行。

3、新增資產(chǎn)科目，有利于真實(shí)反映高校資產(chǎn)情況

眾所周知，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中的固定資產(chǎn)只核算原值而不計(jì)提折舊，這就導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值有較大的偏差，高校的凈資產(chǎn)反映不真實(shí)，從而使高校教育成本的核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。第二次征求意見(jiàn)稿中明確規(guī)定“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法以及每類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)”。并新增了“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)清理”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目，用于準(zhǔn)確核算資產(chǎn)價(jià)值。意見(jiàn)稿中明確指出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。高等學(xué)校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊”，要求“應(yīng)當(dāng)按照對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)類(lèi)別或項(xiàng)目以及教學(xué)、科研、行政、后勤等用途設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算”。在新制度中，要求通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目，“核算高等學(xué)校因出售、報(bào)廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)（及文物文化資產(chǎn)）價(jià)值及其清理過(guò)程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等”。并通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”核算在清查財(cái)產(chǎn)過(guò)程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧或報(bào)廢、毀損的價(jià)值。通過(guò)一系列的規(guī)范，使得高校資產(chǎn)使用情況更加真實(shí)具體、財(cái)務(wù)報(bào)告更加可靠。

4、統(tǒng)一會(huì)計(jì)主體，有利于真實(shí)完整反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

長(zhǎng)久以來(lái)，高校財(cái)務(wù)一直與基建財(cái)務(wù)分別核算，而現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度卻未能對(duì)基建財(cái)務(wù)作統(tǒng)一規(guī)范，導(dǎo)致高校的財(cái)務(wù)報(bào)表不包含學(xué)校的基本建設(shè)數(shù)據(jù)。這樣的報(bào)表，不能反映學(xué)校資產(chǎn)、負(fù)債和收支全貌，更無(wú)法反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。而此次征求意見(jiàn)稿將基建財(cái)務(wù)合入事業(yè)財(cái)務(wù)，增加了新的核算科目及報(bào)表，并對(duì)其作了規(guī)范要求，在會(huì)計(jì)主體上進(jìn)行了統(tǒng)一，通過(guò)“基建工程”核算基本建設(shè)項(xiàng)目資金進(jìn)行基本建設(shè)所發(fā)生的實(shí)際支出；通過(guò)“長(zhǎng)期借款—基建借款”核算基建項(xiàng)目的貸款，解決了對(duì)游離在事業(yè)財(cái)務(wù)之外的基建財(cái)務(wù)的監(jiān)督管理，統(tǒng)一主體的會(huì)計(jì)報(bào)表更能全面完整地反映高校資產(chǎn)、負(fù)債、收支情況，實(shí)現(xiàn)了核算主體完整單一的要求。

5、加強(qiáng)收入支出管理，有利于高校正確核算教育成本

舊制度下的高校收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目主要包括教育經(jīng)費(fèi)撥款、科研經(jīng)費(fèi)撥款、其他經(jīng)費(fèi)撥款、上級(jí)補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、附屬單位繳款、其他收入等；征求意見(jiàn)稿里將性質(zhì)類(lèi)似的收入科目統(tǒng)一，依據(jù)高校收入來(lái)源多樣化的事實(shí)，新增了一些核算科目。新制度下的會(huì)計(jì)科目主要包括財(cái)政撥款、基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、財(cái)政返還教育收入、科研業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入、其他收入。通過(guò)會(huì)計(jì)科目變化，進(jìn)一步服務(wù)于高校會(huì)計(jì)收入核算的需要，加強(qiáng)了對(duì)高校收入的管理。在征求意見(jiàn)稿中，將原舊制度下的支出科目改為費(fèi)用類(lèi)科目，并設(shè)了“資產(chǎn)折耗”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目，進(jìn)一步體現(xiàn)了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的要求。此次意見(jiàn)稿對(duì)收入費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行加大幅度修訂，使得高校會(huì)計(jì)核算能夠更準(zhǔn)確地反映收支情況，結(jié)余更加準(zhǔn)確，更能準(zhǔn)確核算教育成本。

6、完善報(bào)表體系，有利于更好地提供財(cái)務(wù)信息

征求意見(jiàn)稿規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告有：資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表及附注，改進(jìn)了報(bào)表格式更新了報(bào)表構(gòu)成，比如，將原資產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出項(xiàng)完全除去，取而代之的是“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”；將收入支出表更新為收入費(fèi)用表，“收入-費(fèi)用=本期盈余”。新的報(bào)表體系將更加符合修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，能更加完整地反映高校財(cái)務(wù)狀況、收支情況，并為決算提供預(yù)算收支情況，為高校提供相關(guān)的基建投資信息，并增加披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注，為信息使用者提供更完整、更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

綜上所述，新高校會(huì)計(jì)制度是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的又一次制度創(chuàng)新，它將收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變成為權(quán)責(zé)發(fā)生制適應(yīng)了高校發(fā)展過(guò)程中對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作的需求，但由于新制度本身的不完善導(dǎo)致其在實(shí)施的同時(shí)也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，因此，需要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新力量，讓制度更趨于完善，促進(jìn)高校會(huì)計(jì)工作平穩(wěn)快速地發(fā)展。

[1]劉國(guó)斌、周修宇：高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度征求意見(jiàn)稿利弊問(wèn)題探析[J].會(huì)計(jì)與審計(jì)，2011（3）.

[2]孫振：《高校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的現(xiàn)狀及改進(jìn)探討[J].文化經(jīng)濟(jì)，2011（12）.

[3]李莉、陳薇：基于修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下的新舊高校會(huì)計(jì)制度對(duì)比分析[J].會(huì)計(jì)之友，2010（10）.