○劉金雪

（國投河南新能開發(fā)有限公司 河南 鄭州 452470）

自上世紀(jì)80年代以來，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直是審計(jì)學(xué)研究的熱點(diǎn)和重點(diǎn)課題，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性的關(guān)系研究也日益得到重視。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要準(zhǔn)確判斷審計(jì)重要性水平，這將直接影響到他們自身所負(fù)擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。因而，正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性之間的關(guān)系以合理確定重要性水平，既而使審計(jì)工作符合成本效益原則，同時(shí)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)是注冊會計(jì)師必須充分重視的問題。

一、審計(jì)重要性概述

《國際審計(jì)準(zhǔn)則——審計(jì)重要性》指出：“重要性指的是如果信息的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)足以影響使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，那么該信息就具備重要性?！蔽覈丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號——審計(jì)重要性》第2條指出，“重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程序在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！边@種審計(jì)重要性經(jīng)量化后實(shí)質(zhì)上就成為衡量是否構(gòu)成錯(cuò)判的具體指標(biāo)，也就是所謂的審計(jì)重要性水平。不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，對審計(jì)重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。在實(shí)務(wù)中，通常運(yùn)用以下方法確定重要性水平：根據(jù)營業(yè)收入或資產(chǎn)總額之中較大者確定一個(gè)百分比；凈資產(chǎn)的1%；資產(chǎn)總額的0.5%～1%；稅前凈利潤的5%～10%；營業(yè)收入的5%～10%。

一般有三種不同意義上的重要性水平：計(jì)劃重要性水平、實(shí)際重要性水平和估計(jì)重要性水平。計(jì)劃重要性水平是指注冊會計(jì)師在考慮被審計(jì)單位的審計(jì)項(xiàng)目內(nèi)容、單位規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍及錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)的性質(zhì)后，運(yùn)用自身職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對會計(jì)報(bào)表重要性予以量化的數(shù)值，它是注冊會計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)對重要性水平所作的初步判斷值，也是將會計(jì)報(bào)表層次的重要性分配至各賬戶的基本依據(jù)；實(shí)際重要性水平是會計(jì)報(bào)表自身的重要性水平，具體是指相對于每一被審計(jì)會計(jì)報(bào)表而客觀存在的，當(dāng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)達(dá)到這一水平時(shí)將影響大多數(shù)會計(jì)報(bào)表使用者的理性決策或判斷的水平，具有不可確知性和客觀存在性。其中不可確知性指的是注冊會計(jì)師只能運(yùn)用自身職業(yè)判斷來評估并給出一個(gè)相對確定的重要性水平區(qū)間，而無法確切地知道某一會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確的重要性水平數(shù)值；估計(jì)重要性水平指的是注冊會計(jì)師專業(yè)判斷的結(jié)果，是注冊會計(jì)師在評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平，隨著注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位了解程度的加深或是因環(huán)境的變化等，他們需要給自己提供一個(gè)安全邊際以減少未被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，所以估計(jì)重要性水平可能不同于計(jì)劃重要性水平。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

《國際審計(jì)準(zhǔn)則400：風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重要錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)?！蔽覈丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”中國獨(dú)立準(zhǔn)則對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義與國際審計(jì)準(zhǔn)則中對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義基本相同，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概述實(shí)際上包含兩方面含義：一是注冊會計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)誤的會計(jì)報(bào)表，其實(shí)際上是公允的；二是注冊會計(jì)師認(rèn)為公允的會計(jì)報(bào)表，其實(shí)際卻是錯(cuò)誤的。審計(jì)需要本著成本效益原則，日益復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境客觀上要求注冊會計(jì)師采取措施盡量避免和控制風(fēng)險(xiǎn)。

美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的第4 7號審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明中提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由這三種風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。

固有風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于會計(jì)報(bào)表審計(jì)之外的、注冊會計(jì)師無法改變的一種風(fēng)險(xiǎn)，具體是指在不考慮被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制程序或政策的情況下，其會計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)取決于會計(jì)報(bào)表對于業(yè)務(wù)處理中的錯(cuò)誤的舞弊的敏感程度，它的產(chǎn)生與注冊會計(jì)師無關(guān)，而與被審計(jì)單位有關(guān)，固有風(fēng)險(xiǎn)水平受被審計(jì)單位外部經(jīng)營環(huán)境的間接影響，它客觀而又獨(dú)立存在于審計(jì)過程中。

控制風(fēng)險(xiǎn)同固有風(fēng)險(xiǎn)一樣，審計(jì)人員也不能降低或影響它的大小而只能評估其水平，具體是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)或防止其會計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)與注冊會計(jì)師無關(guān)，也與固有風(fēng)險(xiǎn)的大小無關(guān)，它是審計(jì)過程中的一個(gè)獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)水平與被審計(jì)單位的控制水平有關(guān)。

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指通過預(yù)定的審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中唯一可以通過注冊會計(jì)師進(jìn)行管理和控制的要素。檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平與注冊會計(jì)師的工作直接相關(guān)，它不受控制風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)的影響，獨(dú)立存在于整個(gè)審計(jì)過程中。所謂的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高實(shí)質(zhì)上即是檢查風(fēng)險(xiǎn)高檢查風(fēng)險(xiǎn)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是要控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系分析

通過以上審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義的對比，可以知道這兩個(gè)概念是從不同角度思考問題的：審計(jì)重要性強(qiáng)調(diào)從會計(jì)報(bào)表使用者的角度以衡量會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的程度，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)的則是從注冊會計(jì)師的角度考慮會計(jì)報(bào)表中未被查處的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)影響審計(jì)意見的可能性。雖然考慮角度不一樣，但審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間有著客觀且緊密的聯(lián)系。

1、審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)反向變動

我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1 0號——審計(jì)重要性》第8號指出，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的反向變動關(guān)系。即重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高；重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越低，這是從會計(jì)報(bào)表使用者的角度來考慮的?，F(xiàn)實(shí)情況中，審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)中，基本上依據(jù)自身審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對重要性水平做出職業(yè)判斷，而審計(jì)重要性水平的決定者與使用者相互分離，審計(jì)人員與會計(jì)報(bào)表使用者在出發(fā)點(diǎn)和動機(jī)方面存在一定差異，這必然導(dǎo)致注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷與會計(jì)報(bào)表使用者的要求存在一定差距。

就會計(jì)報(bào)表使用者自身利益來看，為了便于自身做出正確的決策和判斷，這些報(bào)表使用者會需要對被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)清晰而完整的認(rèn)識，這就對審計(jì)報(bào)告和會計(jì)信息提出了較高的要求，期望這些審計(jì)報(bào)告能夠揭示被審計(jì)單位盡可能多的問題，這樣他們設(shè)定的理想審計(jì)重要性水平就較低，同時(shí)審計(jì)人員就面臨著較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而如果會計(jì)報(bào)表使用者設(shè)定的理想審計(jì)重要性水平越高，那么相應(yīng)地審計(jì)人員要面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低，這是因?yàn)闀?jì)報(bào)表使用者對會計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的要求較低時(shí)，即使報(bào)表中存在一些較大的錯(cuò)誤也可能不會對其正確判斷與決策產(chǎn)生不利影響。這就進(jìn)一步印證了審計(jì)準(zhǔn)則中所表述的觀點(diǎn)：從會計(jì)報(bào)表使用者的角度分析，審計(jì)重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)反向變動。

2、審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正向變動

現(xiàn)實(shí)情況中，審計(jì)人員除了要考慮會計(jì)信息使用者的要求和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，還需要考慮審計(jì)工作本身的效益與成本。一般來說，審計(jì)人員在執(zhí)行過程中所判斷的審計(jì)重要性水平越低，那么他所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越小。這是因?yàn)?，審?jì)人員在遵守準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及謹(jǐn)慎性原則確定了報(bào)表層次的重要性水平后，他必須盡全力增加審計(jì)程序，付出較多的時(shí)間、精力和審計(jì)成本，以盡可能全面地搜集足以支持其將發(fā)表的審計(jì)意見的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而在最大程度上降低可能面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

反之，如果審計(jì)人員允許出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)額度越大，也就是說他判斷的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要性水平越高，那么他將面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越大。例如，注冊會計(jì)師認(rèn)為某被審計(jì)單位的重要性水平為1萬元，而實(shí)際情況卻是500 0元的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)就可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的決策與判斷，這時(shí)注冊會計(jì)師實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序要比應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序少一些，這些未被考慮的部分必然會影響審計(jì)報(bào)告的有效性，同時(shí)會增加注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)重要性水平的確定

現(xiàn)在我們要探討審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系是否存在雙向的相互關(guān)系，即是否能得出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正向或反向影響審計(jì)重要性的結(jié)論。一方面，從會計(jì)報(bào)表使用者的角度分析得出重要性水平（可能會影響會計(jì)報(bào)表使用者決策的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額限度）與審計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)（未能發(fā)現(xiàn)該金額限度以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性）無關(guān)，檢查風(fēng)險(xiǎn)決定不了重要性，也即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低決定不了重要性水平的高低。另一方面，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，依據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)師要盡可能發(fā)現(xiàn)該重要性水平以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就必須盡量降低審計(jì)重要性水平。也就是說，要降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，就要降低未能在實(shí)質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)該重要性水平以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，審計(jì)師就必須擴(kuò)大審計(jì)抽查范圍、增加審計(jì)程序，這實(shí)質(zhì)上就是降低審計(jì)重要性水平。例如，設(shè)定重要性水平為3萬元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)比設(shè)定重要性水平為5萬元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，更容易降低未發(fā)現(xiàn)5萬元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性，降低重要性水平只是為了收集更多審計(jì)證據(jù)以盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低也會在一定程度上影響重要性水平的確定，盡管它并不決定重要性水平的高低。

四、兩者之間的關(guān)系對審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)意義

1、提醒審計(jì)師要謹(jǐn)慎、合理地確定重要性水平

近年來，隨著上市公司和財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的日益增加，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之增加，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)省審計(jì)成本的同時(shí)提高審計(jì)效率成為審計(jì)行業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)與難點(diǎn)。如果會計(jì)報(bào)表使用者的客觀重要性水平較低，而審計(jì)師經(jīng)過專業(yè)判斷后確定的重要性水平卻較高，那么此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就比較高，兩者之間的差距越大，介于兩者之間的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對報(bào)表使用者的重要性就越大，因發(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越大。反之，當(dāng)專業(yè)客觀重要性水平遠(yuǎn)高于專業(yè)判斷的重要性水平時(shí)，則會出現(xiàn)審計(jì)過度，大大影響審計(jì)效率。

2、充分考慮重要性水平以盡量控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

注冊會計(jì)師要站在會計(jì)報(bào)表使用者的角度并遵循“內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果”的理論依據(jù)來確定重要性水平，同時(shí)兼顧成本效益的實(shí)務(wù)操作原則，通過增加實(shí)施審計(jì)程序，修訂實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和性質(zhì)以擴(kuò)大審計(jì)范圍，以進(jìn)一步降低檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，建立以重要性水平為內(nèi)部管理重心的新型會計(jì)師事務(wù)所也是提高會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要舉措。

[1]朱錦余：審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系及其圖解[J].內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2002（1）.

[2]蕭瀟：對審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的思考[J].審計(jì)月刊，2006（2）.

[3]顏賽燕：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序關(guān)系[J].財(cái)會通訊，2011（8）.