中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院 張 瑩

當(dāng)前，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，以知識、信息等為基礎(chǔ)的知識經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，加劇了企業(yè)競爭，面對日益復(fù)雜的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)逐漸認(rèn)識到諸如品牌、技術(shù)等無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的巨大收益，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)生存及發(fā)展的寶貴資源。隨著現(xiàn)代企業(yè)管理理念的發(fā)展及技術(shù)手段的不斷更新，無形資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比例不斷上升。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在西方相對發(fā)達(dá)國家中，無形資產(chǎn)價值一般會占到資產(chǎn)總價值的50%—70%，且該比例還有不斷上升的趨勢，例如，2010年萬寶路商標(biāo)權(quán)價值400億美元，可口可樂的商標(biāo)權(quán)價值334億美元，中國著名品牌——青島啤酒的價值為2.09億人民幣，無形資產(chǎn)的發(fā)展成為企業(yè)經(jīng)營的某種法定特權(quán)及企業(yè)贏得市場競爭的優(yōu)勢資源。

相較于傳統(tǒng)的機(jī)械設(shè)備、廠房等有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)自身具有的諸如實(shí)際價值隨市場波動、與實(shí)際成本有差異等特點(diǎn)決定了傳統(tǒng)的基于歷史成本的計量方式已無法滿足對無形資產(chǎn)的核算要求，它不能正確反映無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價值及其能為企業(yè)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)效益，同時，按照歷史成本法編制的財務(wù)報表也不能有效地反映無形資產(chǎn)的攤余價值，造成為企業(yè)管理者所提供的各類會計信息失真，干擾企業(yè)正常的經(jīng)營決策，增加企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，不利于企業(yè)的市場競爭。因而，為有效反映知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營及其未來收益的真實(shí)價值，有必要對當(dāng)前各種用于處理無形資產(chǎn)的會計計量及攤銷方式進(jìn)行研究，以探索出真正適用并能適應(yīng)無形資產(chǎn)的會計計量方法及準(zhǔn)則，為真正提高無形資產(chǎn)對企業(yè)的價值服務(wù)。

一、知識經(jīng)濟(jì)、無形資產(chǎn)及其價值概述

（一）知識經(jīng)濟(jì)概述。所謂知識經(jīng)濟(jì)，是指建立在以知識、信息等新時代生產(chǎn)要素的生產(chǎn)、分配及使用上的經(jīng)濟(jì)。知識經(jīng)濟(jì)是對傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的延續(xù)和發(fā)展，以工業(yè)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展為基礎(chǔ)。進(jìn)入21世紀(jì)之后，知識經(jīng)濟(jì)是全球主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)類型，世界上很多發(fā)達(dá)國家已成功地由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會綜合水平上質(zhì)的飛躍。

知識經(jīng)濟(jì)時代具有自身的特點(diǎn)。首先，知識經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展是高新知識、技術(shù)及優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)的生產(chǎn)、分配及使用，由于生產(chǎn)要素的無形化，導(dǎo)致其所在的產(chǎn)出往往也是無形化，因而，無形化是知識經(jīng)濟(jì)的最大特征；其次，與傳統(tǒng)的以資本投入為主相比，知識經(jīng)濟(jì)條件下，人力資本比重及對整個經(jīng)濟(jì)的影響起著更重要的作用，利益相關(guān)者理論成為知識經(jīng)濟(jì)條件下產(chǎn)權(quán)新觀念；第三，由于知識經(jīng)濟(jì)條件下，知識、技術(shù)及相關(guān)產(chǎn)品更新快，企業(yè)經(jīng)營一般面臨較大的風(fēng)險，知識經(jīng)濟(jì)時代也是一個高風(fēng)險的時代。

（二）無形資產(chǎn)及其價值界定。無形資產(chǎn)是指在企業(yè)生產(chǎn)過程中為進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動所自創(chuàng)或取得的，能為企業(yè)帶來預(yù)期收益，且不具有物質(zhì)實(shí)體的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的來源主要有自創(chuàng)、購買以及業(yè)主投入三大類，在具體的表現(xiàn)形式上則多種多樣，例如，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)等。

無形資產(chǎn)雖然在表現(xiàn)形式上各不相同，但在本質(zhì)上卻有某些一致性，例如，無形資產(chǎn)一般對企業(yè)具有巨大的戰(zhàn)略價值，在形式上，一般以抽象的方式存在于企業(yè)，很少占用甚至不占用空間。在具體的會計操作中，無形資產(chǎn)仍需滿足以下要求：首先，該項(xiàng)資產(chǎn)對于企業(yè)的經(jīng)營利益或戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等方面發(fā)揮的作用能被證實(shí)；其次，對取得該項(xiàng)目的成本能夠被可靠計量。由于知識經(jīng)濟(jì)時代的高風(fēng)險性，無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)收益也一般表現(xiàn)為高度的不穩(wěn)定性，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，需要企業(yè)以積極的態(tài)度長期關(guān)注無形資產(chǎn)的發(fā)展，及時發(fā)現(xiàn)問題并有效彌補(bǔ)。

（三）知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)的外延。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，無形資產(chǎn)的外延的確定一方面依賴于無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，另一方面，也與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、知識及信息技術(shù)水平以及經(jīng)濟(jì)管理水平等有著密切的聯(lián)系，真正體現(xiàn)時代需要。當(dāng)前我國無形資產(chǎn)的確認(rèn)內(nèi)容較窄，主要局限在外購無形資產(chǎn)的確認(rèn)，在自創(chuàng)或業(yè)主投資的無形資產(chǎn)確認(rèn)上仍然具有較大的發(fā)展空間。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

無形資產(chǎn)在我國的研究歷史相對深遠(yuǎn)，綜觀當(dāng)前國內(nèi)的研究成果，主要有幾個方面。首先在影響無形資產(chǎn)價值確定上，徐曉暉、李建輝(2004)等通過研究明確指出，無形資產(chǎn)的成本、效益因素、市場供求、技術(shù)成熟度以及無形資產(chǎn)在國內(nèi)外的發(fā)展趨勢是確定無形資產(chǎn)價值的重要因素。

而在無形資產(chǎn)的價值計量及攤銷上，薛云奎、王志臺(2001)則通過對我國1995—1999年間上海證券交易所的上市公司樣本進(jìn)行實(shí)證分析后指出，我國上市公司在具體的會計信息披露上應(yīng)積極研究和開發(fā)無形資產(chǎn)支出的具體數(shù)據(jù)和項(xiàng)目進(jìn)展，以作為投資者投資的重要參考；而一直以研究會計理論為特色的中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院在其編著的 《無形資產(chǎn)理論與實(shí)務(wù)問題研究》（2002年版）中，則對當(dāng)前理論及實(shí)踐較少的自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、投資及攤銷等問題進(jìn)行了深入探索。

而葛家澍、杜興強(qiáng)(2004)則針對當(dāng)前財務(wù)會計處理的缺陷結(jié)合知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，對于未來無形資產(chǎn)會計的改進(jìn)提出了相應(yīng)的指導(dǎo)性建議。汪海粟(2002)通過對無形資產(chǎn)評估的全面研究，認(rèn)為企業(yè)要更好地實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)，提高會計信息的質(zhì)量，保證會計信息與實(shí)體企業(yè)經(jīng)營及資產(chǎn)的相關(guān)性、可靠性，就必須積極、穩(wěn)妥地確認(rèn)和計量自創(chuàng)商譽(yù)，并將其作為企業(yè)無形資產(chǎn)加以經(jīng)營、充分利用和管理。

三、知識經(jīng)濟(jì)背景下無形資產(chǎn)價值的計量和攤銷

（一）傳統(tǒng)歷史成本法下無形資產(chǎn)價值計量的困境。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)資產(chǎn)多以機(jī)械設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)及現(xiàn)金等流動資產(chǎn)為主，表現(xiàn)為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比例及被重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，多以無形資產(chǎn)取得時的歷史成本為內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)。在具體操作中，如無形資產(chǎn)是以業(yè)主投資的方式取得，則以資產(chǎn)各方確認(rèn)的實(shí)際成本入賬；若是通過外購獲得則以實(shí)際支付的價款入賬；若是自創(chuàng)，則以實(shí)際所耗的成本，包括研究開發(fā)費(fèi)用、注冊費(fèi)用、聘請律師等所有為取得該無形資產(chǎn)的支出作為實(shí)際成本入賬，且在記錄后無形資產(chǎn)的價值計量不再調(diào)整。這種方式雖有一定的合理性，但實(shí)際上卻很難真實(shí)反映隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的無形資產(chǎn)的價值。

知識經(jīng)濟(jì)條件下，基于歷史成本原則的傳統(tǒng)會計方法對于無形資產(chǎn)價值的計量存在以下弊端：首先，傳統(tǒng)會計模式要求有明確的資產(chǎn)形成時點(diǎn)，而無形資產(chǎn)的形成時點(diǎn)難以確認(rèn)，無法滿足傳統(tǒng)會計計量的要求；其次，無形資產(chǎn)價值在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的形成復(fù)雜，受多種因素綜合作用的影響，其實(shí)際成本難以確認(rèn)；再次，無形資產(chǎn)價值在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是不斷波動的，具有高度的不穩(wěn)定，以歷史成本計量的價值并不能真實(shí)反映無形資產(chǎn)的實(shí)際價值。因而，當(dāng)前知識經(jīng)濟(jì)條件下，基于歷史成本的會計核算方法難以滿足對于無形資產(chǎn)的計量及高質(zhì)量會計信息的需要，會計計量方法的改進(jìn)勢在必行。

（二）知識經(jīng)濟(jì)背景下無形資產(chǎn)價值計量方法的改進(jìn)

1.公允價值替代歷史成本計量。鑒于無形資產(chǎn)價值的不斷變動，可以采用公允價值替代歷史成本計量無形資產(chǎn)價值。公允價值來源于市場上交易雙方對于交易對象價值的共同認(rèn)可，是交易雙方基于一個相對公平、不受干擾的開放性市場中進(jìn)行資產(chǎn)或債券交換的價值。可以說，公允價值的提出將對我國企業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性等方面起到強(qiáng)有力的推進(jìn)作用。在具體的操作過程中，無形資產(chǎn)公允價值的確定可以參照具有類似風(fēng)險水平和特征的資產(chǎn)的現(xiàn)行市價或是評估價值來確定。采用公允價值計量方法能真實(shí)反映復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，微觀主體的財務(wù)狀況，體現(xiàn)及預(yù)測無形資產(chǎn)未來可預(yù)期的盈利能力和現(xiàn)金流量，有利于企業(yè)決策者、市場投資者以及企業(yè)債權(quán)人的正確決策。

2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本資本化。在所有無形資產(chǎn)開發(fā)成本中，研究和開發(fā)費(fèi)用是其中的主要組成部分，在現(xiàn)實(shí)的會計核算中，只有將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究及開發(fā)費(fèi)用計入自行開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，才能真正反映無形資產(chǎn)的實(shí)際成本，全面反映無形資產(chǎn)構(gòu)建的風(fēng)險和收益。而對于無形資產(chǎn)開發(fā)失敗的項(xiàng)目成本，則可以轉(zhuǎn)入長期待攤費(fèi)用科目進(jìn)行分期攤銷。

總之，在知識經(jīng)濟(jì)條件下，為滿足會計核算與企業(yè)經(jīng)營及資產(chǎn)價值的相關(guān)性和時代性，賦予會計核算以時代和發(fā)展的生命力，真實(shí)反映無形資產(chǎn)的變動價值，就必須擴(kuò)大無形資產(chǎn)計量范圍，將現(xiàn)行傳統(tǒng)會計下無法確認(rèn)入賬的無形資產(chǎn)盡可能地確認(rèn)計量入賬，實(shí)現(xiàn)無形資產(chǎn)初始計量的科學(xué)性。

（三）知識經(jīng)濟(jì)背景下無形資產(chǎn)成本攤銷。一般而言，無形資產(chǎn)采用在攤銷期間內(nèi)逐步攤銷的方法。資產(chǎn)的攤銷期限以經(jīng)濟(jì)使用壽命為限，結(jié)合無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)使用壽命是指在法律、合同等規(guī)定的最高年限、科技發(fā)展及更新速度、市場競爭及消費(fèi)者偏好以及同業(yè)競爭等多個因素作用下共同決定的，并自無形資產(chǎn)的可供使用時起至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時為止。

在具體操作中，由于無形資產(chǎn)賬面價值隨著市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動而具有不確定性，因而，其在攤銷時也不宜直接沖減賬面價值，可以單獨(dú)建立一個“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶，在月末做借記“制造費(fèi)用”，貸記“無形資產(chǎn)攤銷”處理，在年末時，對比無形資產(chǎn)年末公允價值與上年末賬面價值差額，作為賬面價值調(diào)整一并計入無形資產(chǎn)本年度損益，待無形資產(chǎn)攤銷期限結(jié)束后，再將“無形資產(chǎn)攤銷”的賬戶余額與無形資產(chǎn)賬面價值一并沖減。

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