■李汪祥

2011年，A省財政廳監(jiān)督檢查局（以下簡稱A局）根據(jù)財政部統(tǒng)一部署，對X會計師事務(wù)所等50家會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和Y有限公司等30家單位的會計信息質(zhì)量進行了檢查。檢查過程中發(fā)現(xiàn)，X會計師事務(wù)所為Y有限公司出具的審計報告存在較為嚴(yán)重的質(zhì)量問題。根據(jù)財政部加大監(jiān)管力度,提高行業(yè)質(zhì)量的要求，A局?jǐn)M對X所予以警告,沒收該項目違法所得2.6萬元的行政處罰。2012年2月14日，該局對X會計師事務(wù)所下達(dá)了行政處罰事項告知書。2月16日，X會計師事務(wù)所向該省財政廳稅政條法處提出要求聽證。案件相關(guān)情況如下。

一、違規(guī)事實

2011年3月6日，X會計師事務(wù)所接受Y有限公司委托，對其2010年度會計報表進行審計，約定審計費用2.6萬元。X會計師事務(wù)所兩名注冊會計師為Y有限公司出具了審計報告，審計意見為無保留意見，審計報告日為2011年3月10日。

X會計師事務(wù)所審定后報表反映，Y有限公司2010年底負(fù)債及所有者權(quán)益合計4.9億元，其中預(yù)收賬款3.5億元，占比71%。X會計師事務(wù)所對如此重大的報表項目，未獲取或編制明細(xì)表，未實施函證，未抽查合同，未實施截止測試，替代程序也僅抽查兩筆會計憑證，金額49萬元，占期末預(yù)收賬款金額的0.14%。另外，審定后利潤表反映，Y有限公司2010年度主營業(yè)務(wù)收入767萬元，X會計師事務(wù)所僅編制明細(xì)表，抽查部分收入憑證，未抽查合同，未實施截止測試；報表反映主營業(yè)務(wù)成本587萬元，X所僅編制明細(xì)表，未實施其他審計程序。

A局認(rèn)為，X會計師事務(wù)所對預(yù)收賬款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本實施的審計程序，獲取的審計證據(jù)，無法合理保證該報表項目的真實、完整。而且，由于這些項目的重大影響，X會計師事務(wù)所的審計證據(jù)不能支撐無保留意見的審計報告。

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第二條明確規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則”。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第六條規(guī)定，“注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)”。該準(zhǔn)則對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性也作出了明確規(guī)定。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》第七條規(guī)定，“在對財務(wù)報表形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理保證”。

X會計師事務(wù)所在為Y有限公司出具審計報告時，違反了上述準(zhǔn)則。

二、法律法規(guī)適用

《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”。第三十一條規(guī)定，“本法第十八條至第二十一條的規(guī)定，適用于會計師事務(wù)所”。第三十九條第一款規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷”。

《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（財政部令第24號）第五十六條第一款規(guī)定，“會計師事務(wù)所和注冊會計師必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求，在實施必要的審計程序后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計意見，出具審計報告，不得有下列行為：（一）在未履行必要的審計程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下出具審計報告”。第六十四條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本辦法第五十六條規(guī)定的，給予警告，沒收違法所得，可并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷”。

注冊會計師法和財政部24號令都要求會計師事務(wù)所和注冊會計師根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，并規(guī)定了相應(yīng)罰則。X會計師事務(wù)所未按執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，A局依法予以處罰，適用法律準(zhǔn)確。

X會計師事務(wù)所在要求聽證的材料中指出A局適用法律條款不當(dāng)，是其對法律學(xué)習(xí)不夠，理解不深。

三、聽證會情況說明

3月2日上午，A省財政廳舉行了財政行政處罰聽證會。此次聽證會應(yīng)當(dāng)事人（X會計師事務(wù)所）的申請,嚴(yán)格按照 《財政機關(guān)行政處罰聽證實施辦法》（財政部令第23號）、《A省行政處罰聽證程序規(guī)定》等規(guī)定的程序和要求組織進行。聽證會由省財政廳的法制機構(gòu)稅政條法處主持，當(dāng)事人（X會計師事務(wù)所）代表、案件調(diào)查人員（廳監(jiān)督檢查局）參加，廳會計處、注協(xié)、廳法律顧問以及部分市縣財政監(jiān)督檢查部門、會計師事務(wù)所參加了旁聽。

聽證會嚴(yán)格遵循合法、公正、公開的原則，圍繞審計業(yè)務(wù)違法事實、財政處罰適用的法律依據(jù)、行政檢查程序的合規(guī)性、違法情節(jié)和處罰程度的認(rèn)定等問題，由當(dāng)事人和案件調(diào)查人員進行了陳述、申辯和質(zhì)證。雙方據(jù)理力爭，辯論激烈，均能充分發(fā)表意見，聽證會持續(xù)近兩個小時。雙方對X會計師事務(wù)所在執(zhí)行Y企業(yè)審計業(yè)務(wù)過程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的事實沒有異議，主要分歧表現(xiàn)在：

一是關(guān)于財政處罰適用的法律依據(jù)。當(dāng)事人提出，省財政廳《行政處罰告知書》（財監(jiān)函〔2012〕110 號，以下簡稱《處罰書》）中指出其違反“《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定：明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明”是不成立的。案件調(diào)查人員當(dāng)即提出，當(dāng)事人對法律條文存在誤讀，當(dāng)事人所指的內(nèi)容是該法第二十一條第二款第一項的內(nèi)容，而第一款規(guī)定的內(nèi)容是：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，因此，不存在財政處罰適用法律不正確的問題。

二是關(guān)于行政檢查程序的合規(guī)性。當(dāng)事人申辯，A省財政廳檢查組未完全按照 《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財政部財監(jiān)〔2006〕11 號）開展工作，屬于程序違法，因此作出的行政處罰無效。案件調(diào)查人員認(rèn)為，財監(jiān)〔2006〕11號屬于財政部門內(nèi)部的工作規(guī)范性和指導(dǎo)性文件，不屬于法律法規(guī)范疇，其規(guī)定的程序不是當(dāng)然的法定程序。省財政廳檢查組在檢查過程中，按照財監(jiān) 〔2006〕11號文件的主要精神，嚴(yán)格遵守了《中華人民共和國行政處罰法》、《財政檢查工作辦法》（財政部令第32號）等法律法規(guī)規(guī)定的程序,檢查行為在程序上合法合規(guī)。

三是關(guān)于違法情節(jié)和處罰程度的認(rèn)定。當(dāng)事人聲稱，其所屬注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，雖然違反了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，但是主觀上沒有故意，違法情節(jié)輕微且沒有造成危害后果，《處罰書》擬對其作出警告和沒收違法所得2.6萬元的行政處罰過重，應(yīng)按照《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規(guī)定，不予行政處罰,或依據(jù)《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財政部財監(jiān)〔2006〕11號），給予約見談話提醒或者移交行業(yè)協(xié)會進行行業(yè)自律懲戒。案件調(diào)查人員陳述，當(dāng)事人在某企業(yè)審計項目中，對3.5億元的預(yù)收賬款（占負(fù)債及所有者權(quán)益71%）未獲取或編制明細(xì)表、未實施函證、未抽查合同、未實施截止測試，替代程序僅抽查兩筆會計憑證（49萬元，占預(yù)收賬款的0.14%）。對企業(yè)利潤表主營業(yè)務(wù)收入767萬元，僅編制明細(xì)表、抽查部分收入憑證、未抽查合同、未實施截止測試；對主營業(yè)務(wù)成本587萬元，僅編制明細(xì)表，未實施其他審計程序。當(dāng)事人在未履行必要的審計程序、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)前提下，為企業(yè)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。因此，案件調(diào)查人員認(rèn)為，當(dāng)事人的違法行為并不輕微，不適用“不予行政處罰”的情形。依據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷”。只要沒有按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，《處罰書》是按一般情節(jié)進行處罰的。如果認(rèn)定當(dāng)事人有主觀故意行為，將屬情節(jié)嚴(yán)重的情形，應(yīng)該給予從重的處罰。因此，省財政廳給予當(dāng)事人的行政處罰事實清楚、依據(jù)充分、程序恰當(dāng)、量罰適度。

四、對X所予以行政處罰的進一步說明

通過以上對聽證會情況的介紹知，X會計師事務(wù)所在要求聽證的材料中引用 《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財監(jiān)〔2006〕11 號）的規(guī)定，認(rèn)為應(yīng)該對他們免于行政處罰。而關(guān)于免于行政處罰，相關(guān)法律法規(guī)都有明確規(guī)定?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第二十七條第二款規(guī)定，“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。財政部24號令第五十九條規(guī)定，“會計師事務(wù)所或者注冊會計師違反本辦法規(guī)定的，由財政部或者省級財政部門依法給予行政處罰；違法情節(jié)輕微，沒有造成危害后果的，可以采取下達(dá)關(guān)注函等方式進行處理或移送注冊會計師協(xié)會處理”?！稌嫀熓聞?wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財監(jiān) 〔2006〕11 號）第三十九條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違規(guī)情節(jié)不夠行政處罰,但需要針對查出問題進行整改的,財政部門可下達(dá)整改通知書責(zé)令其限期改正。財政部門需要對違規(guī)會計師事務(wù)所進行持續(xù)關(guān)注或開展回訪式檢查的,可對其下達(dá)監(jiān)管關(guān)注函。除上述第二款和第三款規(guī)定外,對違規(guī)情節(jié)輕微、未造成危害后果的會計師事務(wù)所和注冊會計師,財政部門可約見談話提醒或者移送注冊會計師協(xié)會進行行業(yè)自律懲戒”。

在本案中，X會計師事務(wù)所的情況不符合免于行政處罰的條件。

首先，X會計師事務(wù)所的違法情節(jié)并不輕微。一方面，該所在Y有限公司審計項目中，對3.5億的預(yù)收賬款，只抽查49萬元，且不執(zhí)行其他審計程序，情節(jié)是很嚴(yán)重的；二是X會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題不是個別現(xiàn)象。2011年度A局直接檢查會計信息質(zhì)量的30家單位中，有兩家是由X所提供審計服務(wù)的，除上述的Y有限公司項目外，X所為Z有限責(zé)任公司出具的報告，也存在質(zhì)量問題，同樣出具的是無保留意見報告，對主營業(yè)務(wù)收入200萬元，只抽查兩筆憑證，金額27萬元，未抽查合同，未實施截止測試。

其次，X會計師事務(wù)所的違法行為造成了危害后果。一方面，X所未按審計準(zhǔn)則要求實施審計，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)Y有限公司會計信息質(zhì)量方面存在的問題。A局在對Y有限公司進行會計信息質(zhì)量檢查后，已對該公司予以了行政處罰。另一方面，正是一些像X所這樣的事務(wù)所，隨意減少審計程序，輕易出具無保留意見審計報告，造成了行業(yè)形象的敗壞，行業(yè)聲譽的下降，行業(yè)收費的不足。允許這種行為的存在，對那些認(rèn)真執(zhí)行審計準(zhǔn)則的事務(wù)所來說，是極不公平的。

再次，A局?jǐn)M對X會計師事務(wù)所實施的處罰已經(jīng)是最低的行政處罰了。根據(jù)注冊會計師法和財政部24號令的規(guī)定，會計師事務(wù)所未按準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，除警告、沒收違法所得外，可加處1到5倍罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可予以暫停執(zhí)業(yè)或撤銷。A局今年同期處罰的另外兩個所，除警告、沒收違法所得外，都加處了一倍罰款?？紤]到Y(jié)有限公司審計項目的一些具體情況，決定對該所予以警告、沒收違法所得2.6萬元，并未加處罰款。

對注冊會計師行業(yè)實施監(jiān)管是財政監(jiān)督部門的法定職責(zé)，且對會計師事務(wù)所實施處罰不是目的，目的是提高行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進行業(yè)健康發(fā)展。對被處罰過的會計師事務(wù)所和注冊會計師，該局表示將密切關(guān)注，加大檢查力度。同時，行政處罰后，聽證、復(fù)議和訴訟是法律賦予當(dāng)事人的合法權(quán)益，也是保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法實施行政處罰的重要途徑。本案件中應(yīng)X所申請舉行的財政行政處罰聽證會，既是一堂精彩的法制辯論會,更是一堂現(xiàn)實生動的學(xué)法普法課，參加聽證的各方反映良好。聽證會不僅充分尊重當(dāng)事人的法律權(quán)利和合法權(quán)益，讓當(dāng)事人充分表達(dá)觀點、自由申辯，更是通過聽證程序?qū)崿F(xiàn)公平、公正、公開，體現(xiàn)出該省財政部門堅持政務(wù)公開、依法行政、依法監(jiān)督的現(xiàn)代理念和務(wù)實行動，必將對進一步提高財政行政執(zhí)法水平起到積極的推動作用?！?/p>