趙聚輝 臧金玲

(遼寧師范大學，遼寧大連116029)

一、引言

目前，我國的會計制度與國際慣例之間仍存在差異。為進一步對我國的會計制度與國際慣例進行比較分析，需要對目前世界上的會計模式進行介紹。按照國際會計影響范圍不同將會計模式分為五大類，具體模式如下:

1.以保護債券和股票持有者的利益為目標，強調(diào)財務報表揭示必須遵循“真實與公允”原則的英國會計模式，代表國家為英國和新加坡等。

2.以保護投資者利益為主要目標，強調(diào)財務報表的披露必須符合“公認的會計原則”的美國會計模式，代表國家為美國、日本和加拿大等。

3.以保護國家稅收和公司利益為目標，強調(diào)財務報表的揭示必須符合稅法要求的會計模式，代表國家為法國等。

4.以保護公司利益為主要目標，在會計信息披露方面允許隱匿資產(chǎn)，不公開企業(yè)盈利，允許采用穩(wěn)健性原則，對某些會計項目可以做到不充分披露等的聯(lián)邦會計模式，代表國家為德國、荷蘭和瑞典等。

5.以貫徹國家經(jīng)濟計劃為主要目標，財務會計信息主要是為政府計劃管理控制服務的社會主義國家會計模式，代表國家為中國等。

上述會計模式的劃分是國際上占有主導地位的五大類會計模式。本文將從會計規(guī)范制度框架、會計準則結(jié)構(gòu)、會計準則制定模式和會計目標定位這四個方面將我國會計制度與具有代表性的國家的會計制度進行比較，并進行差異分析以更好地促進我國會計制度與國際慣例的協(xié)同。

二、會計規(guī)范制度框架方面的國別差異

眾所周知，在會計規(guī)范制度框架方面，我國的會計法律、法規(guī)體系是以《中華人民共和國會計法》為主法形成的一套比較完整的體系。該體系主要包括《中華人民共和國會計法》《企業(yè)財務報告條例》以及并行存在的會計準則和會計制度，而目前我國仍然實行的這種會計準則和會計制度并行的做法與大多數(shù)國家的做法不同。當前各國采用的會計規(guī)范形式主要有兩種:一種是以微觀經(jīng)濟為基礎(chǔ)，側(cè)重考慮為個別企業(yè)經(jīng)營管理服務的英、美等英語國家普遍采用的會計準則的形式;另一種是以宏觀經(jīng)濟為基礎(chǔ)，主要為貫徹政府經(jīng)濟政策服務以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家所采用的有關(guān)會計立法和會計制度的形式。加拿大、新加坡和澳大利亞采用的是會計準則的形式，而荷蘭、瑞典和丹麥所采用的是有關(guān)會計立法和會計制度的形式。此外，日本實行的是會計原則、商法、證券交易法、稅法和會計職業(yè)法規(guī)這五方面的具體會計制度并存，共同構(gòu)成的一個完整的會計制度體系。近年來，隨著經(jīng)濟全球化形勢的發(fā)展，歐洲大陸法系國家的會計規(guī)范形式存在向英美海洋法系國家會計規(guī)范形式轉(zhuǎn)化的趨勢。而我國會計準則和會計制度并行的做法，從長遠來看，不利于我國會計準則的發(fā)展以及與國際準則的接軌。

三、會計準則結(jié)構(gòu)方面的國別差異

我國現(xiàn)行會計準則的結(jié)構(gòu)由基本準則與具體準則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計準則，這種做法與國際慣例有較大出入。首先，在國際會計準則與各國會計準則中都不存在基本準則與具體準則之分;其次，我國將基本準則類比為外國的概念框架是混淆了概念框架的性質(zhì)和作用。正如美國財務會計準則委員會(FASB)提出:“概念框架是一項章程，它是由相互聯(lián)系的目標與基礎(chǔ)概念所形成的內(nèi)在一致的理論體系。它可以引導相互一致的準則，并對財務會計和財務報表的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定?！眹H會計準則委員會(IASC)的“編報財務報表的框架”、美國FASB的財務會計概念公告中也都明確提出，概念框架不屬于會計準則的內(nèi)容，不具有會計準則的效力。同比其他國家不難發(fā)現(xiàn)，英國會計準則在廣義分類之下將準則的概念框架與具體會計準則分別單獨列示，并同會計準則的解釋性公告等文件共同構(gòu)成其主要內(nèi)容;而在狹義分類之下的英國會計準則僅指具體會計準則，英國會計準則委員會(ASB)的“財務報告原則公告”中也明確了概念框架與具體會計準則的差異。另外，英國會計準則中沒有基本準則這一概念。加拿大的會計法規(guī)概念框架借鑒了美國財務會計準則的概念框架，而荷蘭與新加坡已經(jīng)采納了國際會計準則的概念框架。我國在認識方面的這種差異不僅削弱了對指導會計準則制定的基本概念和會計原則的研究，而且推遲了概念框架的出臺。

四、準則制定模式方面的國別差異

所謂會計準則制定模式是指為制定會計準則而對準則制定機構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定基礎(chǔ)(或?qū)?等方面作出的一種固定安排。將國外會計準則的制定機構(gòu)、制定人員和制定程序等與我國的情況相比較，發(fā)現(xiàn)存在以下差異:

(一)準則制定機構(gòu)不同

會計準則通常由兩類機構(gòu)組織制定:一類是由政府機構(gòu)或公共部門組織制定;另一類則是由民間機構(gòu)或私立部門組織制定。國外多數(shù)國家的會計準則由民間機構(gòu)制定，即使是民間機構(gòu)也有兩種:一種是獨立的基金所屬，如美國的FASB，為“Foundation-based”，國際會計準則制定機構(gòu)(IASB)也是獨立基金會所屬的民間機構(gòu);另一種仍然屬于會計職業(yè)機構(gòu)，如加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)所屬的ACSB以及澳大利亞會計研究基金會(AARF)下屬的澳大利亞特許會計師協(xié)會(ICAA)。此外，日本模仿美國成立了由民間團體制定會計準則的最高權(quán)力組織——財團法人財務會計基金會(FASF)，該機構(gòu)下設的一個相對獨立的準則制定機構(gòu)——日本會計準則委員會(ASBJ)也相繼成立，該民間機構(gòu)負責日本會計準則的制定。而荷蘭專門制定會計準則的機構(gòu)為“三方會計準則委員會”，該委員會于1981年改名為“年度報告委員會”，仍然由三方構(gòu)成，即編報者、使用者和審計師。但在我國，《會計法》第八條明確規(guī)定，國家統(tǒng)一會計制度由國務院財政部門制定，因此我國的會計準則也一直由財政部會計司制定。盡管我國也成立了“會計準則委員會”(CASC)，并于2003年對其進行了重大改組，但我國的會計準則委員會在性質(zhì)上卻屬于咨詢委員會的性質(zhì)，本身并無權(quán)制定會計準則。我國由政府機構(gòu)制定會計準則雖然可以使我國會計準則具有權(quán)威性和強制性，但是過多地考慮國家政府或所謂的“公眾利益”而忽視各利益集團的利益使得的企業(yè)等利益集團參與會計準則制定的積極性不高，甚至對會計準則的制定持有一份“理智的冷漠”的態(tài)度，那么會計準則的出臺將缺乏充分的博弈過程，這不僅影響會計準則的質(zhì)量，也影響日后對會計準則的執(zhí)行。

(二)準則制定人員不同

國外會計準則制定機構(gòu)的成員早期主要是會計執(zhí)業(yè)人員或注冊會計師，以后隨著會計準則制定機構(gòu)從會計職業(yè)機構(gòu)中分離以后，準則制定人員的代表性大大增強。目前，多數(shù)國家會計準則制定機構(gòu)的成員主要包括財務報表的編制者、使用者、政府管制機構(gòu)和學術(shù)界的代表等。我國會計準則委員會雖然包括了會計理論界、企業(yè)界等各方面的代表，但是真正負責我國會計準則制定的機構(gòu)并非會計準則委員會而是財政部會計司，因此我國會計準則制定人員主要是財政部的官員，雖然他們是專職人員并有足夠的學識，但他們并不直接代表受沖突的利益群體，因此可能不能完全綜合地反映各方面的意見。

(三)準則制定程序不同

美國FASB在制定會計準則時采用了所謂的“充分程序”(Due Process)，而IASB在制定IFRS時也采用了“國際充分程序”。充分程序的特點可以概括為以下三個方面:即充分性、公開性和公允性。充分性是指一項準則的出臺從討論稿到征求意見稿到最后的終稿經(jīng)過了上下反復多次各方面充分的討論;公開性是指準則的討論完全是公開透明的，例如FASB和IASB的會議不僅對外公開有關(guān)議程，各種文告均在網(wǎng)絡上公布并公開討論，而且還適時舉行公開聽證會等;公允性是指一項準則的出臺經(jīng)過了各利益集團的充分博弈，其程序是公允的，準則的最終通過也由投票產(chǎn)生，還會在準則的后面附帶結(jié)論基礎(chǔ)以及不同的意見，因此準則的結(jié)果相對而言也是公正的。而我國會計準則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段，與國際流行的“充分程序”相比，我國沒有采取公開的聽證會，開展有關(guān)實地測試等環(huán)節(jié)，準則的批準也沒有采用由委員投票表決的方式，而是由財政部領(lǐng)導最終審定。此外，F(xiàn)ASB或IASB準則的出臺一般需要經(jīng)歷一至兩年的時間，個別準則經(jīng)歷的時間或許更長，但我國幾十項新會計準則從征求意見稿到正式的準則在不到一年的時間內(nèi)完成，雖然形成了較大的社會效應并產(chǎn)生了國際影響，但討論還不夠充分。

(四)準則制定基礎(chǔ)不同

一般認為，具有代表性的準則制定基礎(chǔ)有兩種:一種是以美國 FASB為代表的“以規(guī)則為基礎(chǔ)”(Rulesbased);另一種則是IASB所主張的“以原則為基礎(chǔ)”(Principles-based)。美國證券交易委員會(SEC)在對兩種準則制定基礎(chǔ)進行研究后，又在其2003年的研究報告中提出了“以目標為導向”(Objectives-oriented)的模式。實際上，無論是FASB還是IASB的準則都不能簡單地歸類為“以原則為基礎(chǔ)”或“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的會計準則，在它們的準則中往往都是既體現(xiàn)會計原則的要求又有一些具體的規(guī)定，只是對原則或規(guī)則各有偏重而已。從我國整個會計準則體系看，尤其是從2006年新發(fā)布的會計準則來看，我國會計準則體系由基本準則、具體準則和應用指南組成，由于具體準則只是提出了一些原則性的要求，因此是“以原則為基礎(chǔ)”，而具體的規(guī)則需要體現(xiàn)在應用指南中，這樣看來，應用指南倒是“以規(guī)則為基礎(chǔ)”。我國會計準則制度體系既有原則，又有規(guī)則，只是與IASB和FASB的準則相比，存在較大的不同。

五、會計目標定位方面的國別差異

概念框架是以會計目標為核心的會計概念或會計原則體系，用以指導前后一貫、內(nèi)在一致的會計準則制定。國外的概念框架通常將會計目標確定為“決策有用論”和“受托責任論”兩種，有些概念框架將“決策有用論”列為主要目標，而將“受托責任論”列為從屬或次要目標，如FASB和IASC;有些概念框架則將“決策有用論”和“受托責任論”列為平行目標，如ASB;此外，屬于日耳曼會計體系的德國會計總體而言是相當穩(wěn)健的，因為其兩個首要的目標確定穩(wěn)健的可分配收入和傳遞給使用者關(guān)于財務報表的信息可能會同時達成，但是如果出現(xiàn)矛盾，則前者處于優(yōu)先地位;法國的會計模式是其重商主義的產(chǎn)物，由于其證券市場相對于美、英兩國而言很不發(fā)達，所以法國會計是典型的以稅務為導向的會計，因此，它對來自公眾投資者的財務信息需求并不強烈，“納稅”則成為企業(yè)編報的主要目標;日本的會計目標代表著國外影響與本土態(tài)度和行為方式的結(jié)合，例如，日本商法的主要目標是維護債權(quán)人的權(quán)益，而依據(jù)證券交易法所制定的會計原則的目標則更側(cè)重維護股東的權(quán)益，而就其發(fā)展趨勢而言，其目標由強調(diào)保護債權(quán)人的權(quán)益逐漸轉(zhuǎn)為強調(diào)維護投資者的權(quán)益。而我國在1992年發(fā)布的準則中并沒有涉及“會計目標”，在2006年2月發(fā)布的經(jīng)修訂的基本準則中提出了我國財務會計的目標，即側(cè)重于“受托責任論”而非“決策有用論”。我國與其他國家對會計目標的不同定位，會影響其概念框架和指導思想的差異，進而影響其會計準則之間的差異。

總體來說，由于會計環(huán)境的不同以及主觀指導思想的國別差異，盡管會計的發(fā)展具有國際性，也很難找出有兩個國家的會計制度模式是完全相同的。我國會計制度與國際慣例之間存在差異，國別會計之間的會計模式也不盡相同。在國際資本流動更加頻繁的大環(huán)境下，當前國際會計的發(fā)展已經(jīng)呈現(xiàn)以下三大態(tài)勢:各國會計模式向英美會計模式歸一，會計制度逐漸向會計準則轉(zhuǎn)化以及各國會計準則向國際財務報告準則趨同。只有認識到與國際慣例之間存在的差異及與其他各國會計制度的不同，不斷地更新與完善，并積極與國際會計準則相協(xié)調(diào)，我國才可以在進入國際化大舞臺時更具有競爭優(yōu)勢。

［1］趙文超.基于法理視角的《會計法》與《企業(yè)會計準則》探討［J］.財會通訊，2011(11).

［2］謝華莉.我國會計準則改革與會計準則國際趨同［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010(9).

［3］郝秀彥.會計準則國際比較研究［D］.吉林大學碩士論文，2007.