石家莊經(jīng)濟學院 葉陳毅 李 響

經(jīng)濟警察是注冊會計師在證券市場中的身份，承擔著上市公司財務審計工作，作為獨立的中介服務機構(gòu)，應提供公平、公正的服務與客觀、準確的財務信息，確保國家經(jīng)濟健康、持續(xù)、協(xié)調(diào)發(fā)展。然而，隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，注冊會計師行業(yè)面臨的風險呈日益增大趨勢。數(shù)年來中外獨立審計市場上審計失敗案件頻繁爆發(fā)，許多國際和國內(nèi)著名的會計師事務所聲譽掃地、損失慘重、甚至破產(chǎn)倒閉，給世界經(jīng)濟帶來巨大創(chuàng)傷。加強審計風險管理，有效控制和規(guī)避風險，是當前公眾關(guān)注的熱點與全球難題。

一、概述

風險是注冊會計師須考慮的不確定因素，財務欺詐審計風險是指注冊會計師應積極承擔舞弊審計責任，以最大限度滿足社會各界的要求和期望。企業(yè)要注冊會計師對其審計鑒證，評估資產(chǎn)，幫助發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，以提升管理水平，保證健康發(fā)展。但企業(yè)需要的是求真務實、遵守會計準則，堅持職業(yè)道德的注冊會計師。在經(jīng)濟迅猛發(fā)展的前提下，企業(yè)結(jié)構(gòu)和涉及領(lǐng)域迅速擴大，企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間矛盾不斷突出，注冊會計師審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面發(fā)揮的作用越來越凸顯。但近些年我國頻繁出現(xiàn)一些失信、違背職業(yè)道德的注冊會計師，有的因虛假的審計報告身敗名裂。防治財務欺詐審計風險，是系統(tǒng)性工程，不能單靠某種措施。要求注冊會計師應正確理解審計工作的特殊性和局限性，從而有效預控審計風險。通過不斷提高自身職業(yè)道德水平，堅持原則，拒絕虛假，不被物欲驅(qū)動，努力創(chuàng)新審計技術(shù)方法，提高審計質(zhì)量，便于投資者做出科學決策，保障市場經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展。

二、存在的問題

（一）注冊會計師造假案被頻繁曝光。從20世紀90年代瓊民源、深圳原野、紅光實業(yè)，到近些年來銀廣廈、鄭百文、猴王等中國十大造假丑聞事件，嚴重虛報業(yè)績，誤導投資者做出錯誤的決策，損失慘重，讓注冊會計師陷入“誠信沼澤”，幾乎徹底敗壞了“經(jīng)濟警察”的長期信譽與良好形象。在這類案件中，揭示出許多與注冊會計師相關(guān)的失信行為，他們?nèi)鄙賹ι鲜泄緢蟊響械膶徲嬄殬I(yè)判斷力，對虛假報表置若罔聞，有的跟上市公司狼狽為奸。世界會計公司欺詐亦比比皆是，據(jù)報載，美國有約三分之一的大公司盈利虛空。如安達信為安然公司出具虛假審計報告，賬面記錄資產(chǎn)高達330億美元，實際僅有100億美元。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)有待完善。由于我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，當前上市公司治理結(jié)構(gòu)尚未健全，國有企業(yè)“內(nèi)部人控制”、控股股東利潤操縱現(xiàn)象相當嚴重，注冊會計師倍受壓力，激烈的市場競爭迫使其漠視甚至放任上市公司造假。企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范性，如企業(yè)存在粉飾財務狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為，若干企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，甚至賄賂審計人員，使其失去獨立性。許多會計人員在領(lǐng)導權(quán)威和利益驅(qū)使的雙重壓力下，往往在誠信和失信之間搖擺不定，陷入一種道德困境，以致觸犯法律，這必然增加審計的風險。

（三）會計審計制度缺乏可控性。不少會計師事務所惡性的不正當競爭勢必造成審計風險明顯增大，乃至無法防治。一些會計師事務所經(jīng)不起利益的引誘，審計收費標準變幻不定，為了套牢顧客，借助低廉收費的方式來占領(lǐng)市場，出于節(jié)省費用成本的動機，事務所縮減審計時間，跳過某些審計手續(xù)或者去掉審計程序，無疑會導致審計質(zhì)量大打折扣，更使審計的風險難以控制。

（四）輕罰薄懲導致的法制權(quán)威受損。在實際博弈中，假若行為規(guī)則使提供虛假審計信息的收益高于成本，注冊會計師就會選擇實施造假行為，反之亦然。當前對違規(guī)的打擊力度薄弱，注冊會計師失信成本偏低，必將提高審計風險。相關(guān)法律法規(guī)體系尚未建立健全，審計人員無法可依，必然也增高審計風險度。近些年在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，由于諸多因素導致的審計人員訴訟案件不勝枚舉。伴隨市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展和法制建設的深入推進，審計人員遭遇的風險性更不可預防。

三、財務欺詐審計風險根源的多維視角透視

（一）注冊會計師審計人員道德素質(zhì)較低。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，發(fā)展較慢，執(zhí)業(yè)人員和助理人員業(yè)務能力偏低。在業(yè)務能力方面，滿足注冊會計師職業(yè)資格標準的人才數(shù)量未能契合現(xiàn)代審計市場快速發(fā)展的緊迫需求；我國的審計人員數(shù)量較多，但層次不高，會計師事務所的長期掛靠體制使其養(yǎng)成墨守成規(guī)、不求發(fā)展的工作態(tài)度。在道德品質(zhì)方面，面臨當今誠信危機日益嚴重的情況，許多注冊會計師鋌而走險，無法抵御豐厚利益的誘惑，違背會計審計的獨立、客觀、公正性。

（二）會計師事務所組織機構(gòu)合理性欠佳。未來注冊會計師行業(yè)普遍實行合伙人制，能明顯增大市場監(jiān)管效果。個人、合伙、有限責任與有限合伙制是目前國際會計師事務所的常見組織形式。截至2000年12月，我國八成以上的事務所仍為有限責任公司,采用合伙制的偏少。有限責任對其業(yè)務行為僅以事務所資產(chǎn)承擔一定的責任；而合伙制則以事務所所有資產(chǎn)和合伙人個人財產(chǎn)來承擔責任。

（三）經(jīng)濟利益的驅(qū)動，違背審計的獨立性。一些會計師事務所，為了謀求生存與發(fā)展，不擇手段搶占市場，將盈利視為追逐的最終目標。高額利潤的引誘致使注冊會計師放棄理智，與其暗中勾結(jié)，作奸犯科，嚴重干擾審計程序的獨立性。以賺錢為欲望的市場經(jīng)濟中，注冊會計師提供虛假的審計信息能獲取額外經(jīng)濟利益，成為注冊會計師造假的必要前提。假如法制完善，處罰規(guī)則嚴厲，導致注冊會計師提供虛假審計信息的代價太高，注冊會計師造假就沒有空間。此外上市公司亦受內(nèi)部利益的驅(qū)使，千方百計變換逐利欺騙方法，以擺脫政府部門的管制。

（四）市場角逐的白熱化使會計師喪失審計的謹慎性?！肮┐笥谛琛笔悄壳皶嬍袌龅臍埧岈F(xiàn)實，會計師事務所為拓展市場、占有或維系原來的顧客資源，在競爭中往往超低定價。要在低廉的價格中贏得利潤的最優(yōu)化，事務所情愿壓低審計費用，于是會計師在審計過程中常會刪減必要的審計手續(xù)，違反會計師最基本的職業(yè)道德操守，進而加重審計風險。

（五）政府監(jiān)管制度尚存缺陷，懲治力度不夠。我國證券市場的最大特點表現(xiàn)為“政治導向”，個人權(quán)力嚴重影響到大眾投資決策，存在監(jiān)管人員欠缺、預警機制失靈、懲治力度偏低等現(xiàn)象。注冊會計師的行業(yè)管理是政府干預型的行政體制，證監(jiān)、審計、財稅、工商等部門交叉管理，很難充分起到行業(yè)自律作用。由于行業(yè)利益的軟約束和信息的不對稱而缺乏有效監(jiān)管，導致造假難以避免。

四、策略建議

（一）增強會計師自身素質(zhì)，使其自覺遵守職業(yè)道德。優(yōu)化職業(yè)道德素質(zhì)是提高注冊會計師誠信度的首要因素，獨立、客觀、公正是其職業(yè)道德的表現(xiàn)，要求不僅要具備過硬的業(yè)務水平，精通財會、審計、管理等學科知識，同時擁有深厚的道德涵養(yǎng)與超凡的專業(yè)技能?！罢\信為本”、“堅持準則”已成為注冊會計師奉行的執(zhí)業(yè)宗旨。為增強職業(yè)倫理道德，防治審計違規(guī)行為，要借助案例教育、榜樣示范、普法宣傳等形式，提升注冊會計師社會責任，促使自覺遵照會計道德規(guī)則，在實踐中經(jīng)得起公眾的檢驗。

（二）建立健全相關(guān)法制體系，確保注冊會計師行為規(guī)范化。為規(guī)范注冊會計師審計責任，應制定像美國《薩班斯-奧克斯利法案》之類的法規(guī)，使其更適應我國經(jīng)濟發(fā)展狀況。修改相關(guān)法律，不斷健全相應的法制體系，對造假敗德者執(zhí)法必嚴，力避姑息放縱，提升懲罰成本，以遏止不良風氣與行為的泛濫。嚴格執(zhí)法，加大對嚴重違法并給投資者造成財產(chǎn)損失的犯罪行為的處罰力度，對舞弊者依法嚴厲制裁，提高監(jiān)管力度，借助法律的強制性對注冊會計師敗德行為發(fā)揮震懾作用，使其行為合法化。

（三）通過審計收費的合理化，塑造注冊會計師社會公信力。我國審計市場因日趨白熱化競爭勢必會造成審計費用的降低，面對高額利潤的驅(qū)使，一些會計師事務所為獲取業(yè)務，不惜借助降低收費的手段來拉攏客戶，致使會計師事務所不得不為節(jié)省成本而縮短審計時間，大大降低注冊會計師審計的質(zhì)量，最終導致審計風險的增加。為此，注冊會計師協(xié)會應對審計收費制定最低標準，統(tǒng)一價格，否則視為無效。通過規(guī)范審計收費遏制審計市場惡性競爭，使注冊會計師違規(guī)、舞弊得不償失，從而為注冊會計師的社會公信力提供強大的保障。

（四）強化審計風險意識，提高會計師的謹慎性。擁有合理的職業(yè)審慎性，有助于注冊會計師敏捷地識別問題，小心捕獲被審計單位營私作假的細微蹤跡，樹立審計風險觀念，切實增強審計工作效率。依照美國公認審計準則（GAAS），職業(yè)審計規(guī)定注冊會計師皆須保持正當嚴謹?shù)穆殬I(yè)懷疑精神。注冊會計師要遵行誠實守信與正直公平的原則，全面縝密地獲取被審計主體的信息，客觀評估審計證明，注冊會計師不可由于深信被審計單位管理當局的誠實，僅僅搜集未能徹底令人信服的審計證據(jù)。

（五）加大政府嚴懲力度，遏制審計造假行為。為有效治理虛假審計，提高行業(yè)誠信度，要準確規(guī)范利益相關(guān)者的責任，加大對所有市場主體的制裁力度，政府及行業(yè)主管機構(gòu)對會計違法犯罪者要堅決嚴懲不貸，甚至使其傾家蕩產(chǎn)，對違規(guī)行為不得輕率地以指控、斥責、吊銷執(zhí)業(yè)資格證等方式處罰，對構(gòu)成犯罪的必須追究其刑事責任，使違規(guī)成本大于失信收益。兼用經(jīng)濟手段、行政手段和刑事手段，對違法犯罪者絕不能心慈手軟。唯有這樣，才能真正防治注冊會計師審計造假行為，替我國經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展凈化環(huán)境。

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